가. 청구인은 2019.3.3. 상속이 개시된 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 장녀로, 피상속인이 2013.2.6. 청구인을 수익자로 하여 가입한 OOO 주식회사의 종신연금상품인 ‘OOO’(이하 “쟁점보험”이라 한다)에 의하여 지급받았거나 지급받을 연금 형태의 보험금 (이하 “쟁점보험금”이라 한다)을 할인평가방법을 적용하여 OOO원으로 평가하여 상속세 신고시 이를 상속재산가액에 포함하였다.

나. 처분청은 2020.3.16.∼2020.6.23. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인이 최초 연금지급일인 2013.3.18. 피상속인으로부터 쟁점보험금을 증여받은 것으로 보아 이를 상속재산가액에서 차감하고 증여재산가액에 포함하여 2020.7.24. 청구인에게 2013.3.18. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하는 한편, 2019.3.3. 상속분 상속세 OOO원을 환급하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.10.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 피상속인은 2009년(80세)부터 요양병원에서 생활하였고, 2015년 이후 병세가 급격히 악화되어 간병인의 도움을 받는 등 자력으로 생활하기가 힘든 상황이었다. 2013년 2월경 「소득세법」의 개정으로 비과세되는 연금보험의 가입한도가 OOO원으로 축소됨에 따라 보험사의 절판마케팅이 성행하였는데, 피상속인도 비과세 한도가 허용되는 개정 전까지 연금보험의 조속한 가입이 필요하였기에 보험설계사로부터 쟁점보험을 소개받아 가입하기에 이르렀으나, 요양병원에 입원하여 거동이 불편한 사유로 통장관리 등에 어려움이 있어서 “수익자”를 피상속인을 부양하는 자녀인 “청구인”으로 하고, 청구인 계좌로 입금된 연금액으로 간병비 등을 지출하는 것이 편리할 것이라고 판단하여 수익자를 청구인으로 하는 쟁점보험을 가입하였다.

피상속인은 당시 주택 1채와 현금 약 OOO원 가량을 보유하고 있었고 1남 2녀의 자녀를 두고 있었는데, 고령이고 요양병원에 거주하고 있어서 상당한 병원비와 생활비 등이 필요하였으므로 현금자산 전부에 해당하는 쟁점보험금을 청구인에게만 증여한다는 것은 상식적으로 불가능하다. 부양을 조건으로 증여하는 경우도 있을 수 있으나, 「민법」상 증여란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생기는 것인데, 청구인과 피상속인 간에는 증여의 의사와 합치가 존재하지 아니하였고, 쟁점보험은 원금과 이자를 합한 금액을 분할하여 지급하는 것으로, 증여받을 자산을 원금과 이자를 합하여 증여자에게 다시 귀속시키는 행위는 일반적인의 상식에도 부합하지 아니한다.

또한 충분한 자산을 보유하고 있는 청구인이 고령인 피상속인의 자산을 상속세에 비하여 과도한 증여세를 부담하면서까지 사전증여 받는다는 것도 경제인의 관점에서 볼 때 합리적이라 할 수 없고, 피상속인은 진료비, 약제비, 생활비 등 수시로 자금소요가 많을 수밖에 없는 상황에 있었음이 분명함에도 피상속인의 계좌에서는 이에 대한 현금인출이 발생하거나 이체내역이 없는 반면, 청구인 명의의 계좌에서 지속적으로 이에 상응하는 인출 등이 발생하였다면, 청구인 명의의 계좌는 해당 금전이 위 용도로 사용되도록 편의상 사용한 위탁계좌임을 충분히 추정할 수 있다.

한편 청구인이 쟁점보험금을 증여로 인식하였다면 거액의 가산세 부담을 덜기 위해서라도(고령인 노모가 15년 이상 생존할 것을 기대하고 국세부과제척기간 15년을 회피하려는 조세포탈의 목적은 비현실적이다.) 사전에 증여세를 신고․납부하였을 것이다.(정기금 평가시 적용되는 할인율이 6.5%에서 3%로 하락함에 따라 사전증여로 신고하였을 때의 평가금액은 더욱 작아서 증여세 신고가 유리하였을 것이다.)

따라서 청구인은 피상속인의 재산을 관리의 편의상 쟁점보험을 본인 명의로 수익하였을 뿐 수익금을 모두 피상속금의 생활자금, 병원비 및 간병비 등을 위하여 사용하였으므로 쟁점보험금을 증여재산이 아닌 상속재산으로 봄이 타당하다.

(2) 청구인이 이 건 조사시 쟁점보험금을 피상속인의 간병비 등으로 사용하였다고 소명하자 처분청은 청구인에게 병원 및 간병인 등의 확인서 제출을 요구하였으나, 피상속인이 요양병원을 3차례나 옮겨서 생활하였기에 그 중 폐쇄된 경우도 있고 교회가 운영하는 요양소는 목사님이 사망하여 간병인에게 연락할 방법이 없어서 확인서 등을 제출하지 못하였다. 피상속인은 2015년 3월 이후 급격히 병세가 악화되어 기존의 병원비 외에도 간병인의 도움을 받아야 할 상황이 되어 간병비가 지출되기 시작하였는데, 간병비용은 통상 현금으로 지급하는 것이 관행이고 그 금액도 대략 OOO원～OOO원 수준으로 이를 지급하기 위하여 청구인 계좌에서 다수의 현금인출이 발생하게 된 것이며, 그 금액은 연간 OOO～OOO원의 수준에 이른다. 또한 청구인 명의의 계좌에서 2009년부터 정기적으로 이체된 거래내역을 살펴보더라도 피상속인의 요양병원 생활을 추정할 수 있고, 피상속인의 계좌에서 지급한 요양병원의 병원비 외의 간병비 등 일체는 청구인 계좌의 현금출금분으로 납부한 것이라고 충분히 추정할 수 있다.

한편 납세자가 미래에 발생할 세금을 우려하여 그 증빙자료를 모두 갖춘다는 것은 현실적으로 어려우므로 그 사용처의 합리적 추정이 충분히 가능함에도 처분청은 청구인이 그 사용 근거를 입증하지 못한다는 이유로 쟁점보험금을 사전증여재산으로 보았는바, 처분청도 보험금 수익자가 청구인이라는 이유 외에는 추가적인 과세근거를 전혀 제시하지 못하고 있다. 청구인은 상속세 신고시 쟁점보험금을 상속재산으로 보아 성실하게 상속세를 신고하였고, 상속재산 협의분할 과정에서 공동상속인들은 청구인이 오랜 기간 노모를 부양하며 정신적․금전적으로 기여한 공로를 인정하여 전원 상속포기를 하였다. 이는 오랜 기간 동안 청구인이 노모를 위하여 부담한 생활비 등이 상당하였음을 고려한 것이므로, 해당 금전만큼을 상속재산에서 차감하여야 할 것이고, 쟁점보험금 전부를 증여재산으로 보는 것은 과잉금지의 원칙에도 반한다.

따라서 쟁점보험금을 원천으로 하여 지급된 피상속인의 간병비 등 합계 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다.)을 상속재산가액에서 차감함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청은 「상속세 및 증여세법」 제34조 제1항에서 “보험금수취인과 보험료 불입자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금수취인의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고 있어서 쟁점보험금을 최초로 지급한 날을 증여시기로 하고 같은 법 시행령 제62조에 따라 평가한 금액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하였는바, 청구인은 쟁점보험금은 피상속인에게 귀속된 것으로, 청구인이 이를 위탁관리한 상속재산이라고 주장하나, 피상속인은 보험료 전액(OOO원)을 부담하면서도 계약자는 피상속인으로, 피보험자 및 수익자는 청구인으로 하여 쟁점보험에 가입하였고, 이후 연금보험이 최초 개시되면서부터 현재까지 쟁점보험금은 전액 청구인의 금융계좌로 지급되고 있다. 따라서 청구인은 쟁점보험에 대한 실질적인 모든 권한을 행사할 수 있는 지위를 획득한 것으로 볼 수 있으므로 쟁점보험금을 사전증여재산으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 쟁점보험금을 증여재산으로 본다 하더라도 동 보험금 중 피상속인을 위하여 간병비 등으로 사용한 쟁점금액을 상속채무로 보아 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하나, 상속재산가액에서 차감하는 채무는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제10조 제1항 제2호에 따라 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있어야 하므로 단순히 청구인이 피상속인의 간병비 등으로 지급하였다고 추정되는 쟁점금액을 상속채무로 보아 차감하기는 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점보험금이 사전증여재산이 아닌 상속재산에 해당한다는 청구주장의 당부

② 청구인이 피상속인의 간병비 등으로 사용한 쟁점금액을 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것)

제31조[증여재산의 범위] ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.

1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

제34조[보험금의 증여] ① 생명보험 또는 손해보험에 있어서 보험금수취인과 보험료 불입자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금상당액을 보험금수취인의 증여재산가액으로 하며, 보험계약기간 안에 보험금수취인이 타인으로부터 재산을 증여받아 보험료를 불입한 경우에는 그 보험료불입액에 대한 보험금상당액에서 당해 보험료불입액을 차감한 가액을 보험금수취인의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항은 제8조에 따라 보험금을 상속재산으로 보는 경우에는 적용하지 아니한다.

③ 제1항을 적용할 때 보험료 중 일부를 보험금 수령인이 납부하였을 경우에는 보험금에서 납부한 보험료 총액 중 보험금 수령인이 아닌 자가 납부한 보험료액이 차지하는 비율에 상당하는 금액만을 증여재산가액으로 한다.

제65조[그 밖의 조건부 권리 등의 평가] ① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.3.23. 대통령령 제24441호로 개정되기 전의 것)

제23조[증여재산의 취득시기] ① 법 제31조 제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다.(각 목 생략)

③ 제1항을 적용함에 있어서 증여받은 재산이 무기명채권인 경우에는 해당 채권에 대한 이자지급사실 등에 의하여 취득사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 그 취득일이 불분명한 경우에는 해당 채권에 대하여 취득자가 이자지급을 청구한 날 또는 해당 채권의 상환을 청구한 날로 한다.

제62조[정기금을 받을 권리의 평가] 법 제65조 제1항의 규정에 의한 정기금을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 1에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 유기정기금

그 잔존기간에 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. 다만, 1년분 정기금액의 20배를 초과할 수 없다.

2. 무기정기금

그 1년분 정기금액의 20배에 상당하는 금액

3. 종신정기금

그 목적으로 된 자의 「통계법」 제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별·연령별 기대여명의 연수(소수점 이하는 버린다)까지의 기간 중 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의2[신탁의 이익 및 정기금을 받을 권리의 평가] ① 영 제61조 제2호 나목에서 "기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 추산한 장래 받을 각 연도의 수익금"이라 함은 평가기준일 현재 신탁재산의 수익에 대한 수익률이 확정되지 아니한 경우 원본의 가액에 100분의 10을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

② 영 제62조 제1호 및 제3호의 규정에 의한 정기금은 다음 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

n : 평가기준일부터의 경과연수

기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율 : 6.5%

(4) 상속세 및 증여세법(2019.8.27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것)

제14조[상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등] ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 해당 상속재산에 관한 공과금

2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권·저당권 또는 「동산·채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권으로 담보된 채무

3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

(5) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30285호로 개정되기 전의 것)

제10조[채무의 입증방법 등] ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융회사 등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점보험금을 파상속인의 상속재산으로 보아 상속세를 신고하였으나, 처분청은 이를 청구인에 대한 사전증여재산으로 보아 아래 OOO․OOO와 같이 쟁점보험금에 상당하는 상속세를 환급하는 한편, 청구인에게 이 건 증여세를 결정․고지하였다.

OOO

OOO

(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실 등이 확인된다.

(가) 청구인이 신고한 이 건 상속재산명세는 아래 OOO과 같다.

OOO

(나) 피상속인이 2013.2.6. 가입한 쟁점보험의 주요 내용은 아래 OOO와 같다.

OOO

(다) 청구인은 쟁점보험금을 상속개시일 현재 OOO원으로 평가한 후 이를 상속재산가액에 포함하여 상속세를 신고․납부하였고, 피상속인과 관련한 ‘상속재산분할협의서’에 따르면 청구인을 포함한 공동상속인 6명은 「민법」 제1013조에 의하여 피상속인의 상속재산 일체를 청구인이 상속받는 데에 협의한 것으로 한 것으로 나타난다.

(라) 처분청이 이 건 조사시 작성한 ‘조사보고서’에 의하면, 처분청은 쟁점보험의 청약 철회기간이 연금가입일로부터 14일이므로 철회할 수 없고, 상품의 종류가 종신형연금이라서 연금이 개시되면 해지가 불가능하여 해지환급금을 계산할 수 없는 보험상품임을 확인하고 아래 OOO와 같이 유기정기금 평가방법을 적용하여 각 연도에 받을 정기금액을 보험회사의 평균공시이율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이율(2016.3.2.까지 6.5%)로 할인하여 사전증여재산을 OOO원으로 평가한 것으로 확인되는데, 쟁점보험료 시가 산정에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없는 것으로 나타난다.

OOO

(마) 그 밖에 청구인은 피상속인의 간병비 등의 명목으로 OOO(2009년 3월～2011년 3월), OOO(2011년 4월～2013년 7월), OOO(OOO, 2013월 11월～2017년 8월) 및 OOO(OOO, 2017년 9월～2017년 12월)에 각각 상당 금액을 이체하였고, 그 중 쟁점보험금을 원천으로 지급한 간병비 등은 아래 OOO 기재와 같다고 주장하며 청구인이 쟁점보험금을 지급받고 있는 금융계좌(OOO)의 거래내역을 제시하고 있다.

OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 피상속인을 위하여 쟁점보험금을 위탁․관리하였을 뿐 청구인에게 귀속된 것이 아니므로 이를 상속재산으로 보아야 한다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」 제31조 제1항 및 제34조 제1항은 증여세 과세대상이 되는 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하고, 생명보험 또는 손해보험에 있어서 보험금수취인과 보험료 불입자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금상당액을 보험금수취인의 증여재산가액으로 한다고 규정함으로써 그 적용범위를 명시하고 있는바, 피상속인은 종신형 즉시연금보험인 쟁점보험의 피보험자 및 수익자를 청구인으로 하여 가입하였고, 쟁점보험은 청약한 날부터 14일 이내에 청약을 철회할 수 있고, 보험상품의 종류가 종신연금형이라서 연금 지급이 개시된 이후에는 해지할 수 없으므로 보험철회기간이 경과된 시점에 청구인이 약관에 의한 보험료 환급금과 일정한 기간 동안 일정한 연금을 받을 권리를 각각 취득하는 등 쟁점보험에 대한 실질적인 모든 권한을 행사할 수 있는 지위를 획득하였다고 볼 수 있으며, 쟁점보험금이 상속개시일(2019.3.3.) 전인 연금 최초지급일(2013.3.18.)부터 계속하여 청구인 명의의 금융계좌로 지급되고 있는 이상 쟁점보험금이 사전증여재산이 아니라는 점에 대하여는 청구인에게 그 입증책임이 있으므로 쟁점보험금을 상속재산으로 보기는 어렵다 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점보험금을 사전증여재산으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 상속재산의 산정과 관련하여 경험칙상 비용발생이 명백하거나 채무의 존재가 구체적으로 확인되며 사회통념상 그 지출사실도 인정되는 경우라면 그와 같은 비용 상당의 예금인출액은 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우라고 보기 어렵고, 비록 상속재산에 관한 기초적 사실관계 대부분이 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이기는 하나, 시일의 경과와 사정변경 등으로 입증이 곤란한 경우가 충분히 생길 수가 있으므로 이러한 경우 납세의무자의 입증이 없거나 필요한 증빙서류가 불충실하다 하여 비용발생액 상당을 모두 상속재산가액에 포함하여 상속세를 부과하는 것은 불합리하다 할 것이다.

이 건의 경우 피상속인이 장기간 요양병원에 입원하고 있는 상황이었음을 고려하면 병원비, 생활비 및 간병비 등 상당한 비용이 발생하였을 것이고, 장녀인 청구인이 피상속인을 수년간 돌보며 위 비용 등을 대납하였을 가능성도 있으며, 다른 공동상속인들도 청구인의 이러한 노고를 인정하여 상속포기를 한 것으로 충분히 추정할 수 있는 점, 피상속인이 간병비를 부담하지 아니하였다면 동 비용은 피상속인을 부양하고 있는 청구인의 자금을 원천으로 지출되었을 가능성도 배제하기 어렵고, 처분청이 쟁점보험금을 청구인이 피상속인으로부터 사전증여받은 것으로 본 이상 피상속인이 쟁점보험금 외에는 특별히 소득이나 현금재산이 없으며, 간병비의 경우 간병인에게 직접 현금으로 지급하는 경우가 대부분인 현실을 감안하면 쟁점보험금이 지급되고 있는 청구인 명의의 계좌에서 인출된 쟁점금액은 피상속인의 간병비 등으로 지급되었을 개연성이 상당한 점, 그 밖에 청구인이 증여세 또는 상속세를 예상하여 수년 전부터 피상속인을 위하여 지출한 비용증빙 등을 준비하기를 기대하는 것은 지나치다 할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점금액은 피상속인의 간병비로서 상속개시일 당시 피상속인이 정산하지 아니한 청구인에 대한 채무액으로 봄이 타당하다 할 것이다.

따라서 처분청은 쟁점금액을 상속재산가액에서 차감하여 상속세 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.