청구인은 전라북도 익산시 OO동 OOOOO에 주소를 두고 있는 자로서, 1991.4.11 청구외 OOO으로부터 서울특별시 강서구 OO동 OOOOOO 소재 부동산을 담보로 제공받고 130,000,000원을 대여하였고, 1991.2.24 청구외 OOO으로부터 부산광역시 부산진구 OO동 OOOO 소재 부동산을 담보로 제공받고 200,000,000원을 대여하였으며, 1992.3.30 청구외 주식회사 OO에 경기도 여주군 여주읍 O리 OO, OO, OO, OOOOO 소재 부동산을 담보로 제공받고 300,000,000원을 대여하는 등 ’91～’94년도중 다수인을 상대로 자금을 대여한 바 있다.

한편, 청구인은 청구외 OOO 등이 대여원금과 이자를 지급하지 아니하자 각 채무자의 담보부동산을 법원에 경매의뢰함과 아울러 채무자 청구외 OOO으로부터의 받을 채권 161,698,630원(대여원금 130,000,000원과 그 이자 31,698,630원)을 배당요구하여 그 중 24,672,150원을 배당받았으며, 청구외 OOO으로부터의 받을 채권 300,000,000원(대여원금 200,000,000원과 그 이자 100,000,000원)을 배당요구하여 그 중 213,049,985원을 배당받았으며, 청구외 주식회사 OO으로부터의 받을 채권 434,589,035원(대여원금 300,000,000원 및 그 이자 134,589,035원)을 배당요구하여 그 중 292,909,215원을 각각 배당받았다.

이에 대하여 처분청은 청구인에게 귀속된 청구외 OOO에 대한 이자를 24,672,150원(’91년 귀속분 10,631,089원, ’92년도 귀속분 14,041,061원), 청구외 OOO에 대한 이자를 100,000,000원(’91년도 귀속분 25,787,729원, ’92년도 귀속분 30,265,340원, ’93년도 귀속분 30,265,340원, ’94년도 귀속분 13,681,591원), 청구외 주식회사 OO에 대한 이자를 134,589,035원(’92년도 귀속분 71,832,683원, ’93년도 귀속분 62,756,352원)으로 하고 동 이자에 또 다른 채무자들의 이자를 합산하여 청구인의 ’91년～’94년도 귀속 이자소득을 364,534,645원(’91년 95,522,144원, ’92년 136,372,921원, ’93년 116,707,988원, ’94년 15,931,592원)으로 결정하고 동 이자소득에 청구인의 부동산 임대소득을 합하여 종합소득세 과세표준금액을 산정하여 1996.1.3 청구인에게 ’91년～’94년도 귀속분 종합소득세 172,102,200원(’91년 45,882,550원, ’92년 70,238,930원, ’93년 52,268,200원, ’94년 3,772,520원)을 결정고지하였다.

청구인은 위 처분에 불복하여 1996.2.26 심사청구를 거쳐 1996.6.12 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

청구인은 청구외 OOO, OOO, 주식회사 OO 등에 자금을 대여하였으나 이들이 대여원금과 그 이자를 지급하지 아니하여 부득이 각 채무자로부터 담보제공받은 부동산을 법원에 경매의뢰해 법원으로부터 그 처분대금의 일부를 배당받았으나 그 배당액이 대여원리금에 미달하고, 또한 위 3인의 경우 그들에게 다른 재산이 없어 장래 대여원리금중 미수령액을 받을 가능성이 전혀 없기 때문에 위 3인에 대한 자금대여와 관련하여 청구인에게 이자소득이 실현된 것으로 보아 과세할 수 없는 데도, 처분청이 민법상의 변제충당순서에 관한 규정을 들어 위 배당받은 금원중 이자소득이 그 원금보다 먼저 변제된 것으로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

민법 제479조 제1항에 의하면, “채무의 일부 변제시 그 변제충당순서는 비용·이자·원본의 순서로 충당하여야 한다”고 규정되어 있는 바, 청구인이 자금을 대여하면서 담보로 제공받은 부동산의 경매대금중 일부를 수령한 데 대하여, 처분청이 그 원본에 앞서 이자에 충당된 것으로 보아 과세한 처분은 정당하고, 또한 청구인은 위 담보부동산의 경매대금 수령당시 청구외 OOO 등 3인의 채무자로부터 나머지 채권의 회수가 불가능하다고 주장하고 있으나 그 사실을 입증할 만한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 없으므로 이 건 청구주장은 받아 들일 수 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 쟁점은 자금(私債)을 대여하고 변제받은 금원이 그 대여원리금(원금 및 이자)에 미달하는 경우에도 민법상의 변제충당순서에 의하여 그 이자가 우선 변제된 것으로 보아 종합소득세 부과할 수 있는지 여부 및 이 건의 경우 청구인에게 이자소득이 실현된 것으로 보아 종합소득세 부과한 처분이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관계법령

(1) 소득세법 제17조(이자소득) 제1항을 보면 “이자소득은 당해년도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다”고 규정하고 있고, 그 제11호에「비영업대금의 이익」이 열거되어 있으며, 동조 제2항에서는 “이자소득금액은 당해년도의 총수입금액으로 한다”고 규정하고 있다.

또한, 같은 법 제28조(총수입금액의 계산) 제1항을 보면, “거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해년도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다”고 규정되어 있다.

(2) 한편, 민법 제479조(비용, 이자, 원본에 대한 변제충당 순서) 제1항을 보면, “채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자는 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다”고 규정되어 있다

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 1991.4.11 청구외 OOO에게 130,000,000원, 1991.2.24 청구외 OOO에게 200,000,000원, 1992.3.30 청구외 주식회사 OO에 300,000,000원을 각각 대여하고 각 채무자의 소유 부동산을 담보로 제공받은 사실, 위 각 채무자가 대여원금과 이자를 변제하지 못함에 따라 청구인이 대여원리금을 회수하기 위해 법원에 동 담보부동산의 경매를 의뢰하고 동시에 청구외 OOO으로부터 받을 금원을 161,698,630원(대여원금 130,000,000원 및 그 이자 31,698,630원), 청구외 OOO으로부터 받을 금원을 300,000,000원(대여원금 200,000,000원 및 그 이자 100,000,000원), 청구외 주식회사 OO으로부터 받을 금원을 434,589,035원(대여원금 300,000,000원 및 그 이자 134,589,035원)으로 하여 배당요구하였고, 법원의 경매에 의하여 배당받은 금원이 청구외 OOO 및 청구외 주식회사 OO의 경우 그 대여원금에도 미달하는 24,672,150원 및 292,909,215원, 청구외 OOO의 경우 그 대여원금 200,000,000원을 초과하나 대여원리금(대여원금에 이자 가산한 금액) 300,000,000원에는 미달하는 213,049,985원인 사실이 청구인이 제시한 경매관련서류 및 처분청의 조사내역 등에 의하여 확인되고 있고 이에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 다만, 처분청은 청구외 OOO, 청구외 OOO, 청구외 주식회사 OO 등이 담보제공한 부동산의 경매와 관련하여 청구인이 당해부동산의 경매법원으로부터 배당받은 금액이 청구인의 대여원금 또는 대여원리금에는 미달하나 민법 제479조 제1항 소정의 변제충당순서에 의하여 그 대여원금에 앞서 이자를 우선 변제받은 것으로 보아야 한다 하여 청구외 OOO에 대한 이자소득금액 24,672,150원, 청구외 OOO에 대한 이자소득금액 100,000,000원, 청구외 주식회사 OO에 대한 이자소득금액 134,589,035원이 실현된 것으로 보아 이 건 종합소득세를 부과하였고, 동 처분에 대하여 청구인은 청구외 OOO, OOO, 주식회사 OO의 부동산 경매대금중 배당받은 금액이 그 대여원금 또는 대여원리금에 미달하고 있고, 또한 동 채무자들에게 다른 재산이나 소득이 없어 그 미수령액을 받은 가능성이 전혀 없음에도 이자소득이 실현된 것으로 보아 과세한 처분이 부당하다고 주장하고 있어 서로 다툼이 되고 있다.

(3) 앞의 소득세법 제17조 제1항 제11호 및 제2항, 같은 법 제28조의 규정과 민법 제479조 제1항의 규정에 의할 때, 소득세의 과세대상이 되는 이자소득이 발생하였다고 하기 위하여는 채권자가 현실적으로 이자를 지급받은 것이 있어야 하는 것은 아니나 그것을 지급받을 수 있는 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되어 있어야 할 것인 바, 자금대여시 담보로 제공받은 부동산을 처분하여도 그 원금채권을 회수하기에도 미치지 못할 것이 명백하다면 다른 사정이 없는 한 채권자가 현실적으로 지급받지 못한 이자채권은 성숙확정되지 아니하였다고 보아야 할 것이다 (대법원 1988.9.20 선고, 86누118 등 같은 뜻). 그리고, 소득세법상 이자소득의 발생여부는 그 소득발생의 원천인 원금채권의 회수가능성 여부를 떠나서는 논할 수 없으므로 채권의 일부회수가 있는 경우 그 회수당시를 기준으로 나머지 채권의 회수가 불가능함이 객관적으로 명백하게 된 경우에는 그 회수금원이 원금에 미달하는 한 당해 과세년도에 있어서 과세요건을 충족시키는 이자소득 자체의 실현은 없었다고 볼 수 밖에 없어 민법 제479조 제1항의 변제충당에 관한 규정은 그 적용의 여지가 없다 하겠고 (대법원 1991.11.26 선고, 91누3420 등 다수 같은 뜻), 또한 채권자의 회수채권이 대여원금을 초과한다 하더라도 그것이 이자를 포함한 대여원리금에 미달할 때에는 원금 상당액을 먼저 공제하고 그 남은 한도에서 이자소득이 있다고 봄이 타당하다 하겠다.(대법원 1985.6.11 선고, 85누26 등 동지) 따라서, 이 건의 경우 청구외 OOO, OOO, 주식회사 OO에 대한 청구인의 미회수채권의 회수가능성이 있는지에 따라 회수가능성이 있다고 인정되는 경우 이자가 그 원본에 앞서 변제된 것으로 보아야 할 것이고, 반대로 그 회수가능성이 없다고 인정되는 경우 배당받은 금액중 원금 상당액을 먼저 공제하고 남은 금액이 있을 때 그 한도 내에서 이자소득이 있는 것으로 봄이 합리적이라 하겠다.

(4) 청구인이 청구외 OOO, OOO, 주식회사 OO에게 자금대여하고 채권의 일부만을 회수한 이 건의 경우, 장래 미회수채권에 대하여 그 회수가능성이 있다고 볼 수 있는지에 대하여 각 채무자별로 살펴보면,

(가) 채무자 청구외 OOO에 대하여

① 청구인은 청구외 OOO의 담보부동산 경매(서울지방법원 남부지원 OOOOOOOO, 1992.10.21)에 의하여 청구인이 1992.12.2 배당받은 24,672,150원이 그 원금 및 이자 161,698,630원에 훨씬 미달하는 금액에 불과하고, 그 회수당시 청구외 OOO에게 다른 재산이나 일정한 소득이 없어 장래 나머지 미회수채권의 회수가능성이 전혀 없다고 주장하고 있다.

② 그러나, 당소가 국세청(채무자 주소지 관할 강서세무서)에 자료요청하여 회신받은 청구외 OOO에 대한「부동산 D/B자료」및「소득자료」에 의하면, 청구외 OOO은 경매된 부동산 이외에 1991.10.8 취득한 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOOO 소재 대지 304㎡의 2분의1 지분을 1994.9.2 청구외 OOO에게 양도할 때까지 보유하고 있었고, 또한 1988.3.20～1996.8.10 기간중 “서울특별시 강서구 OO동 OOO”에서“OO샷다”라는 상호(업종 : 제조·샷다, 사업자등록번호 : OOO-OO-OOOOO)로 사업을 영위하였으며,동 사업장의 수입금액이 1994년도 697,325천원, 1995년도 809,159천원이었던 것으로 확인되고 있다.

③ 위 사실에 의할 때, 청구인이 법원으로부터 위 경매대금을 수령할 당시 청구외 OOO에게 재산이 있었던 것으로 보이므로, 만약 청구인이 채무자 청구외 OOO에 대한 미회수채권에 대하여 적극적으로 그 회수노력을 하였더라면 회수가능성이 있었던 것으로 추정되는 바, 그렇다면 장래 청구외 OOO에 대한 미회수채권의 회수가능성이 없음을 전제한 이 부분 청구주장은 받아 들일 수 없다 하겠다.

(나) 채무자 청구외 OOO에 대하여

① 청구외 OOO이 청구인으로부터 200,000,000원을 대여받으면서 담보제공한 부동산(부산광역시 부산진구 OO동 OOOO 소재 대지 277.4㎡ 및 그 지상의 건물 292평8홉9작)의 근저당권 설정내역을 살펴보면, 당해부동산에는 청구외 OOOOO가 1순위 (채권최고액 : 120백만원), 청구외 주식회사 OO상호신용금고가 2순위 (채권최고액 : 375백만원), 청구외 주식회사 OOOO상호신용금고가 3순위 (채권최고액 : 140백만원), 청구인과 청구외 OOO이 4순위 (채권최고액 : 600백만원, 이 중 청구인 지분 2분의1), 청구외 OOO 등 7인이 5순위 (채권최고액 : 230백만원), 청구외 OOOO주식회사가 6순위 (채권최고액 : 360백만원)로 각각 근저당권이 설정되어 있고, 부산지방법원의 당해부동산 경매처분(OOOOOOOOOO, 1995.6.7)에 따른 배당내역(1995.6.14 배당표 작성)을 살펴보면, 1순위 채권자 청구외 OOOOO, 2순위 채권자 청구외 주식회사 OO상호신용금고, 3순위 채권자 청구외 주식회사 OOOO상호신용금고가 각각 37,985,203원, 334,687,327원, 139,678,740원의 배당요구를 하여 그 전액을 배당받았고, 이어서 청구인과 청구외 OOO이 원금 4억원(청구인 지분 2억원) 및 그 이자 2억원(청구인 지분 1억원) 등 6억원(청구인 지분 3억원)의 배당을 요구하여 그 중 426,099,970원(청구인 지분 213,049,985원)을 배당받은 사실이 확인되고 있고, 청구인 다음의 5순위 채권자 청구외 OOO 등 7인과 그 다음 6순위 채권자 청구외 OOOO주식회사의 경우 위 부동산의 경매와 관련하여 배당받은 금액이 전혀 없었던 것으로 확인되고 있다.

② 한편, 당소가 청구외 OOO의 주소지 관할 동래세무서장에게 자료요청하여 회신받은 청구외 OOO에 대한「부동산 D/B자료」에 의하면, 청구외 OOO은 위 부동산의 경매당시 다른 부동산을 소유한 사실이 나타나지 아니하고 또한 동 부동산의 경매이후 현재까지 다른 부동산을 취득한 사실이 없는 것으로 확인되고 있다.

③ 다만, 청구외 OOO의「소득자료」및「부가가치세 세적자료」에 의하면 청구외 OOO이 1994.4.12～1996.11.1기간중 청구외 OOO과 공동으로 “OOO약국”이라는 상호(사업자등록 : OOO-OO-OOOOO)로약국을 경영한 것으로 확인되고 있으나, 이에 대하여 청구외 OOO은 약사면허가 있는 자신이 마약중독자의 치료약을 개발, 그 공급을 위해 제약회사를 설립하여 운영하던중 사업부진으로 도산하여 재산을 모두 탕진한 상태에서 생계유지수단으로 청구외 OOO에게 약사면허를 대여하여 위 약국을 운영하게 하였으나, 채권자들의 채무변제요구에 시달려 위 약국의 정상적인 운영이 어렵자 동업자 청구외 OOO이 동업해지를 요구하여 1996.11.1 동 약국을 폐업(세적상의 폐업사유 : 동업계약 해지)하게 되었다고 진술하고 있는 바, 동 진술은 위 담보부동산의 경매대금 배당내역 및 2인이 공동경영하는 위 약국의 연간수입금액이 ‘94년 34,857천원, ’95년 53,661천원에 불과한 점 등으로 볼 때 신빙성이 있는 것으로 보인다.

④ 또한, 청구외 OOO의 주소지관할 동래세무서장이 송부한 결손서류에 의하면, 청구외 OOO이 1996.12.31 납기의 양도소득세 292,960,350원을 체납하여 1997.3.24 가산금 21,679,050원을 포함한 314,639,400원을 무재산을 이유로 결손처분하였고, 1997.4.25에는 1996.12.31 납기의 종합소득세 등 4,745,220원을 역시 무재산을 이유로 결손처분하였으며, 위 결손처분전에 청구외 OOO의 주소지에 대하여 실시한『수색조서』에 기재된 청구외 OOO의 주소지가 수색당시 처남의 집, 그 직전 주소지는 출가한 딸의 집으로 나타나고 있다.

⑤ 위의 사실을 종합해 볼 때, 위 담보부동산의 경매대금 배당시 청구외 OOO에게 다른 재산이나 그에게 귀속되는 일정한 소득이 없었던 것으로 인정되고, 또한 청구외 OOO의 나이(1934년생)로 보아 동인이 청구인의 미회수채권을 변제할 정도의 다른 직업을 갖기도 어려운 것으로 보여지므로 이 건의 경우 청구인은 청구외 OOO에 대한 미회수채권을 장래 받을 가능성이 없는 것이 객관적으로 명백하다고 판단된다. 그렇다면, 청구인이 청구외 OOO으로부터 더 이상 미회수채권의 실현가능성이 없다고 판단되는 이 건의 경우 청구외 OOO 소유 부동산의 경매대금에서 회수한 213,049,985원중 그 대여원금 2억원을 초과한 13,049,985원만을 청구인에게 귀속되는 이자소득으로 봄이 타당하다 하겠다.

(다) 채무자 청구외 주식회사 OO에 대하여

① 청구외 주식회사 OO은 “경기도 여주군 여주읍 O리 OOOO”에 있던 본점소재지를 1992.2.25 “경기도 화성군 태안읍 OO리 OOO”로 이전하고 1992.6.2 그 상호를 『주식회사 OOO』로 변경하였다.

② 청구인이 청구외 주식회사 OO에 자금 3억원을 대여하면서 담보제공받은 부동산(경기도 여주군 여주읍 O리 OO, OO, OO, 및 OOOOO 소재 대지 합계 1,942㎡)의 근저당권 설정내역을 보면, 1992.3.30 청구인과 청구외 OOO가 공동으로 채권최고액 9억원 (450,000,000원씩 2건 설정)을 1순위자로서 설정하였고, 그 뒤를 이어 청구외 OOO 등 2인이 1992.12.11 채권최고액 5억원을 2순위자로 설정하였으며, 같은 날 청구외 OOO 등 4인이 채권최고액 3억5천만원을 3순위자로서 설정한 것으로 확인되고 있다.

③ 위 담보부동산에 대한 수원지방법원 여주지원의 경매대금 배분과정을 보면, 위 담보부동산은 1992.9.7 경매개시결정(OOOOOOOOO)되었고 1993.8.30 경락되어 1994.3.10 경매대금의 배당표가 작성되었으며, 그 배당내역을 보면 위 부동산의 경락가액 602,064,380원중 집행비용 16,245,950원을 제외한 585,818,430원을 청구인과 청구외 OOO에게 전액 배당(동 배당액중 청구인에게 귀속된 배당액은 292,909,215원임)한 것으로 확인되고 있으나, 동 배당액은 청구인과 청구외 OOO가 배당요구한 채권 869,078,070원(6억원 및 이자 269,078,070원이고, 이 중 청구인 지분은 2분의 1임)에 훨씬 미달함은 물론 그 대여원리금에도 미달하고, 더욱이 위 담보부동산에 2순위 및 3순위로 근저당권을 설정한 다른 채권자들에게 배당된 금액은 전혀 없는 것으로 확인되고 있다.

④ 또한, 당소가 위 법인의 본점소재지 관할 수원세무서장에게 요청하여 회신받은 자료 및 법인세적 담당자의 진술에 의하면, 청구외 주식회사 OO의 경우 1992.2.25 “경기도 여주군 여주읍 O리 OO”에서 수원세무서 관할 “경기도 화성군 태안읍 OO리 OOO”로 본점소재지(세적)를 이전한 후 1992.6.2 그 상호를 주식회사 OOO로 변경하였으나 ’93년 이후 법인세 및 부가가치세 등의 세무신고를 전혀 이행한 사실이 없는 등 무단폐업의 상태에 있고, 또한 93년 이후 동 법인에 귀속되는 소득자료의 발생사실이 전혀 없다고 확인하고 있다.

⑤ 한편, 당소가 수원세무서장으로부터 송부받은 청구외 주식회사 OO의『부동산 D/B자료』에 의하면, 위 담보부동산이 경락되어 경락대금이 배분될 당시 동 부동산 이외에 다른 부동산의 보유사실이 없다가 위 경락대금의 배분이 완료된 1994.3.10로부터 약 4개월을 경과한 1994.7.26 청구외 주식회사 OOOOO 소유의『경기도 화성군 태안읍 OO리 OOOO 소재 공장용지 1,156㎡와 같은 곳 17-1 소재 공장용지 182㎡의 109㎡ 및 동 지상의 공장건물과 사무실』을 취득한 것으로 등기되어 있으나 그 당시 동 부동산에는 이미 전소유자 청구외 주식회사 OOOOO을 채무자로 하고 청구외 OOO을 채권자로 한 채권최고액 6억원의 근저당이 설정되어 있었고, 동 부동산이 1995.11.22 수원지방법원의 경매 (OOOOOOOOOO 및 OOOOOOOOOO 병합)에 의하여 경매처분되어 1996.6.10 그 경락가액 452,040,000원중 경매집행비용 등을 제외한 444,989,591원을 동 경매대금의 교부청구를 요구한 태안읍에 1,016,370원을 우선 배당하고, 그 나머지 443,973,221원을 동 부동산의 근저당권자 청구외 OOO에게 그의 배당요구액 603,055,547원중의 일부에 충당(배당)한 사실이 수원지방법원이 작성한 배당표에 의하여 확인되고 있는 점에 비추어 볼 때, 비록 청구외 주식회사 OO이 당초의 담보부동산(경기도 여주군 소재 부동산)의 경매이후 경기도 화성군 소재 위 부동산을 취득한 사실이 있었다 하더라도 이 경우에 있어서는 청구외 주식회사 OO이 청구인에 대한 미지급 채무를 지급할 능력을 가지고 있었다고 보기는 어렵다고 봄이 타당하다 하겠다.

⑥ 위의 사실을 종합해 볼 때, 청구외 주식회사 OO이 청구인에게 담보제공한 부동산의 경매대금을 배당할 당시 동 법인에게 다른 재산이 있었다고 보이지 아니하고 또한 그 당시뿐만 아니라 현재에도 동 법인은 사실상 폐업상태에 있어 장래 동 법인에 귀속되는 소득이 발생할 것으로 기대하기 어려운 이 건의 경우, 청구인은 장래에 위 법인에 대한 미회수채권을 변제받을 가능성이 엿보이지 아니하는 바, 그렇다면 청구인이 청구외 주식회사 OO이 소유하던 담보부동산의 경매대금에서 회수한 292,909,215원이 그 대여원금 3억원에도 미달하는 이 건의 경우 청구인에게 과세요건을 충족시키는 이자소득 자체의 실현이 없었다고 봄이 타당하므로 위 자금의 대여와 관련하여 청구인에게 134,589,035원의 이자가 발생한 것으로 보아 종합소득세 부과한 당초 처분은 잘못이라 하겠다.

4. 결 론

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.