가. 청구인은 2012.12.6. 및 2013.6.10. 아래 <표1>의 부동산을 청구인의 아버지 OOO로부터 각 증여로 취득한 후 「조세특례제한법」(2014.12.23. 법률 제12853호로 일부개정되기 전의 것, 이하 “구 조특법”이라 한다) 제71조 제1항에 따른 영농자녀가 증여받는 농지 등에 해당하는 것으로 보아 증여세 감면(감면율 100분의 100)을 적용하여 증여세를 신고하였다.

나. 처분청은 기획점검을 실시한 결과, 위 부동산 중 OOO 건물 중 축사 1,001.08㎡, 같은 읍 OOO 목장용지 1,805㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다) 및 그 지상의 축사 993.24㎡와 같은 읍 OOO 전 2,339㎡ 중 가축분뇨처리시설(이하 “이 건 가축분뇨처리시설”이라 한다)의 정착면적 683㎡(이하 “쟁점2토지”라 한다)는 축사(부대시설 포함) 및 축사의 부속토지에 해당하는 것으로 보아 구 조특법 제71조 제1항에 따른 농지 등에 해당하지 않는다는 이유로 2017.1.9. 청구인에게 OOO원을 각 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.4.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점1토지는 증여세가 감면되는 초지에 해당한다.

구 조특법 제71조 제1항 제1호 나목에서 ‘초지’란 「초지법」에 따른 조치로서 14만8천500제곱미터 이내의 것으로 규정하고 있고, 「초지법」제2조 제1호에서 ‘초지’라 함은 다년생개량목초의 재배에 이용되는 토지 및 사료작물재배지와 목도·진입도로·축사 및 농림축산식품부령이 정하는 부대시설을 위한 토지를 말한다고 규정하고 있으며, 대법원의 판례(대법원 2015.10.29. 선고 2015두44424 판결)에서 구 조특법 제66조 제4항 및 제68조 제2항에서 양도소득세 면제대상의 하나로 ‘「초지법」에 따른 초지’라고 규정하고 있을 뿐 면제대상을 ‘ 「초지법」제5조에 따라 초지조성허가를 받은 초지’로 제한하고 있지 아니하다고 판시하고 있고, 조세심판원의 선결정례(국심 1998중2583, 1999.6.17.)에서도 토지 중 지목이 전으로서 그 위에 목장경영을 위한 축사가 위치하고 있는 등의 경우는 필지 전체를 축산업에 이용되는 부대시설에 부수되는 초지로 판단하고 있는바, 쟁점1토지는 그 지상의 축사(돈사)를 위한 토지여서 「초지법」에 따른 초지에 해당하므로 구 조특법 제71조 제1항 제1호 나목에서 규정한 증여세 감면대상인 초지로 보아야 한다.

(2) 쟁점2토지는 증여세가 감면되는 농지에 해당한다.

쟁점2토지에 설치된 이 건 가축분뇨처리시설은 축사에서 배출된 가축분뇨를 미생물숙성발효시설로 액비화하여 퇴비를 만드는 곳으로 생산된 퇴비는 청구인 소유의 농지에 직접 살포하여 사용하고 있는바, 동 가축분뇨처리시설은 조특법 시행규칙 제27조 제1항에서 농지에 포함되는 퇴비사에 해당하므로 그 부속토지인 쟁점2토지도 농지로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점1토지는 증여세가 감면되는 초지에 해당하지 아니한다.

2015.12.16. 조특법 제71조의 개정으로 농지 등의 범위에 축사 및 부수토지가 추가되었는데 그 개정취지를 FTA 확대에 따른 축산농가지원을 위한 것으로 밝히고 있는바, 구 조특법 제71조 제1항의 초지에는 목장용지를 포함하고 있는 것으로 볼 수 없다.

또한, 쟁점1토지의 지목이 목장용지인 이유는 「공간정보의 구축 및 관리에 관한 법률 시행령」제58조 제4호 나목에 따른 「축산법」제2조 제1호의 규정에 의한 가축을 사육하는 축사 등의 부지이기 때문이고, 「초지법」제23조 제5항에서 「축산법」제2조 제1호에 따른 가축을 기르기 위한 축사는 초지를 전용한 것으로 보고 있으므로 구 조특법 제71조 제1항의 초지로 볼 수도 없다.

국세청의 행정해석(상속증여세과-4707, 2013.8.13.)에 의하면, 「초지법」제5조에 따라 초지조성의 대상이 되는 토지의 소재지를 관할하는 시장·군수로부터 허가를 받아서 조성된 조치를 감면대상토지로 해석하고 있고, 청구인이 제시한 대법원의 판결(대법원 2015.10.29. 선고 2015두44424 판결)은 ‘「초지법」에 따른 조치’의 해석에 대한 것으로 쟁점1토지가 초지에 해당하는지 여부를 다투는 이 건 심판청구에 적용하는 것은 부적절하다.

(2) 쟁점2토지는 증여세가 감면되는 농지에 해당하지 아니한다.

구 조특법 제71조 제1호 가목에서 농지는 직접 경작한 농지로서 2만9천700제곱미터 이내의 것으로 정의하고 있고, 같은 법 시행규칙 제27조에서 감면대상 농지의 범위를 농지경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등을 포함하는 것으로 규정하고 있다.

청구인은 쟁점2토지상에 설치된 이 건 가축분뇨처리시설이 퇴비사에 해당하므로 그 부속토지인 쟁점2토지를 농지로 보아야 한다고 주장하나, 이 건 가축분뇨처리시설은 축사에서 배출되는 가축분뇨의 처리시설로 농지경영에 직접 필요한 퇴비사로 보기 보다는 축사에 필요한 부속시설에 해당할 뿐만 아니라, 구 조특법 제71조 제1항에서 감면대상농지는 직접 경작한 농지로 명시하고 있으므로, 쟁점2토지는 직접 경작이 불가능하여 농지로 볼 수 없다 하겠다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점1토지가 「조세특례제한법」제71조 제1항의 초지에 해당하는지 여부

②쟁점2토지가 「조세특례제한법」제71조 제1항의 농지에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점1토지상 축사(993.24㎡)의 일반건축물대장에 의하면, 동축사의 건축물현황은 아래와 같고, 청구인의 아버지 OOO가 1997.5.1.신축한 것으로 확인된다.

(나)쟁점1토지의 등기사항전부증명서에 의하면, OOO가 2004.2.4.증여를 원인으로 2004.2.13. 소유권이전을 경료하였다가 청구인이 2013.6.4. 증여를 원인으로 2013.6.10. 소유권이전을 마친 것으로 확인되고, 쟁점1토지의 면적은 1,805㎡로, 지목은 2011.10.18. ‘전’에서 ‘목장용지’로 변경된 것으로 나타난다.

(다) 청구인은 쟁점1토지상에 축사를 신축하기 전에는 목초를 재배하였다고 주장하나, 이를 입증할 증빙은 제시하지 못하고 있고, 쟁점1토지에 대하여 「초지법」제5조 제1항에 따라 초지조성허가를 받은사실이 확인되지 않으며, 쟁점1토지상에 정착된 축사바닥면적(993.24㎡) 이외의 나머지 부분은 이 건 증여개시일 당시 농작물을 경작하거나 다년생작물을 재배한 사실이 없다는 것에 대해서는 다툼이 없다.

(라) 구 조특법 제71조 제1항 나목에서 초지는 ‘「초지법」에 따른 초지’라고 정의하고 있고, 「초지법」제2조 제1호에서 초지라 함은 다년생개량목초의 재배에 이용되는 토지 및 사료작물재배지와 목도·진입도로·축사 및 농림축산식품부령이 정하는 부대시설을 위한 토지라고 규정하고 있다.

(마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

1) 「초지법」제2조 제1호에서 초지를 다년생개량목초의 재배에 이용되는 토지, 조사료를 생산하기 위하여 일년생작물을 재배하는 토지, 축사 및 부대시설을 위한 토지로 병렬적으로 열거하고 있으나, 「초지법」은 초지의 조성·관리·이용 및 보전에 관한 사항을 규율대상으로 하는 법(제1조)으로, 같은 법 제2조 제1호를 보면 자연적으로채취가 가능한 야초 등이 아닌 다년생개량목초의 재배에 이용되는 토지 등을 초지로 정의하고 있고, 같은 법 제5조에서 초지조성을 하고자 하는 자는 초지조성허가를 받도록 규정하고 있으며, 이렇게 조성된 초지에 대하여 정부의 지원(제13조[자금지원], 제20조[허가·인가 등의 의제]) 및 규제(제23조[초지의 전용 등], 제30조[벌칙])가 이루어지고 있는바, 같은 법 제23조 제5항에서 이 법에 의하여 조성된 조치를 「축산법」제2조 제1호의 가축을 기르기 위한 축사의 용지로 사용하고자 하는 경우에는 초지를 전용(초지 외의 다른 목적)할 수 있다고 하면서 이 법 제2조 제1호의 규정에 의한 축사를 제외한다고 규정한 것은 초지조성을 하고자 하는자가 당초 다년생개량목초의 재배지 또는 사료작물재배지를 조성하면서같이 조성이 이루어진 축사의 부속토지를 초지로 보기 때문인 것으로해석이 가능하고, 그렇다면, 초지조성이 이루어지지 않은 토지에 축사만설치되었다 하여 동 축사의 부속토지를 「초지법」제2조 제1호에 따른축사를 위한 토지 즉 「초지법」에 따른 초지로 보기 어렵다 하겠다.

2) 청구인은 쟁점1토지가 축사를 위한 토지에 해당하므로 「초지법」에 따른 초지로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점1토지는 다년생개량목초 또는 사료작물재배를 위한 토지로 조성된 사실이 확인되지 않고, 단지, 축사만 설치된 것으로 나타나므로 「초지법」에 따른 초지로 볼 수 없는바, 쟁점1토지를 구 조특법 제71조 제1항에 따른 영농자녀가 증여받는 농지 등에 해당하지 않는 것으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 OOO 전 2,339㎡ 중 이 건 가축분뇨처리시설의 정착면적 683㎡(쟁점2토지)만을 증여세 감면대상농지에 해당하지 않는 것으로 보아 이 건 증여세를 경정·고지하였다.

(나) OOO은 1999.11.16. 「가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률」제11조 제1항 및 같은 법 시행령 제7조에 따라 이 건 증여자인 OOO에게 아래와 같이 가축분뇨배출시설인 축사 및 이 건 가축분뇨처리시설의 설치를 허가하였다.

(다) 우리원의 현장확인결과, 이 건 가축분뇨처리시설은 OOO 토지(총 면적 2,339㎡ 중 683㎡)에 설치되어 있고, 같은 리 OOO 지상에 설치된 축사에서 배출되는 분뇨가 파이프를 통해 유입되면 미생물 등을 공급하여 액비화 처리를 하고, 동 액비를 해당 구청에 신고된 액비 살포지에 살포하는 것으로 조사되었다.

(라) 「가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률」(2014.3.24. 법률 제12516호로 일부개정되기 전의 것, 이하 “가축분뇨법”이라 한다) 제2조에서 “배출시설”이라 함은 가축의 사육으로 인하여 가축분뇨가 발생하는 시설 및 장소 등으로서 축사ㆍ운동장 그 밖에 환경부령이 정하는 것이라고 말하고 있고, “처리시설”이라 함은 가축분뇨를 자원화 또는 정화하는 자원화시설 또는 정화시설을 말한다고 하면서, 여기서 “자원화시설”이라 함은 배출시설에서 배출되는 가축분뇨를 퇴비ㆍ액비 또는 「신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법」제2조 제1호 나목의 규정에 따른 바이오에너지 등으로 만드는 시설로 규정하는 한편, “퇴비”는 가축분뇨를 발효시켜 만든 비료성분이 있는 물질 중 액비를 제외한 물질로서 농림축산식품부령이 정하는 기준에 적합한 것, “액비”는 가축분뇨를 액체상으로 발효시켜 만든 비료성분이 있는 물질로서 농림축산식품부령이 정하는 기준에 적합한 것으로 규정하고 있다.

가축분뇨법 제11조 및 제12조와 같은 법 시행령 제6조 및 제7조에서 면적 1,000㎡(수질보전특별대책지역 등에서는 면적 500㎡) 이상인 돼지 사육시설(이 건 축사는 2,023.12㎡)은 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 설치허가를 받아야 하고, “배출시설”의 설치허가를 얻기 위해서는 “처리시설”의 설치가 의무이되 다만, 가축분뇨를 전량 위탁하여 처리하는 경우에는 처리시설을 설치하지 아니할 수 있다고 규정하고 있다.

(마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 가축분뇨처리시설이 농지의 범위에 포함되는 퇴비사에 해당하므로 동 시설의 부속토지인 쟁점2토지도 농지로 보아야 한다고 주장하나, 가축분뇨법에 의하면, 일정 규모의 축사(돈사의 경우 1,000㎡이상)는 가축분뇨를 전량 위탁하여 처리하는 경우가 아니라면 처리시설의 설치가 되지 않을 경우 허가를 얻을 수 없고, 그 처리시설 중 하나인 자원화시설은 가축분뇨를 퇴비ㆍ액비 또는 바이오에너지 등으로 만드는 시설로 나뉘며, ‘퇴비’는 가축분뇨를 발효시켜 만든 비료성분이 있는 물질 중 액비를 제외한 물질, ‘액비’는 가축분뇨를 액체상으로 발효시켜 만든 비료성분이 있는 물질로 구분되는바, 이 건 가축분뇨처리시설은 축사에 반드시 필요한 부속시설에 해당할 뿐만 아니라 “퇴비”가 아닌 “액비”를 만드는 시설이므로 조특법 시행규칙 제27조 제1항에 따른 농지의 범위에 속한 퇴비사로 보기 어렵고, 그렇다면, 이 건 가축분뇨처리시설의 부속토지인 쟁점2토지도 농지로 볼 수 없다 하겠다.

따라서, 쟁점2토지를 구 조특법 제71조 제1항에 따른 영농자녀가 증여받는 농지 등에 해당하지 않는 것으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.