청구법인은 부동산입대업, 예식장업 등을 영위하는 법인으로서 1987.6.27 건축허가를 받아 부산직할시 동구 OO동 OOOOOO 소재 지하1층 지상7층의 근린생활시설·위락시설용 건물(연면적 3,933.9㎡, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 신축하고 1990.4.16 준공검사를 필하였다.

처분청은 청구법인에 대한 법인세 조사를 실시하여 청구법인의 차입금이 자기자본의 2배를 초과하고, 쟁점부동산이 그 10/100 이상을 청구법인이 직접사용하지 아니하여 임대전용부동산에 해당된다 하여 그에 따른 지급이자를 손금불산입(1990.1.1～12.31사업년도 184,496,369원, 1991.1.1～12.31사업년도 294,742,226원, 1992.1.1～12.31사업년도 293,630,625원)하는 등 신고누락사실을 확인하고 청구법인에게 1992.1.1～12.31사업년도분 법인세 55,528,080원을 1994.2.7 결정고지 하였다(1990.1.1～12.31 및 1991.1.1～12.31 사업년도는 위 지급이자를 손금불산입하여도 각사업년도 소득이 발생하지 아니한다)

청구법인은 이에 불복하여 1994.4.7 심사청구를 거쳐 1994.8.2 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

쟁점부동산의 준공일은 1990년 4월이지만 1989년말 이전에 이미 총 공사비의 2/3 이상이 집행되었으므로 1989.12.31 이전에 사실상 공사가 완료된 상태였으며, 동 부동산의 준공 후 지상 1～6층은 1990년중 모두 임대하였으나 7층 499.82㎡는 예식장사업 개시 등 사업확장에 따라 직원교육장 및 창고로 사용하다가 1991.5.8 임대하였는 바, 설령 법인세법 시행규칙에 열거하고 있는 비업무용부동산에 해당된다 하더라도 당해 부동산이 회사의 수익에 공헌하는 한 이와 관련된 유지비등은 업무와 관련없는 지출로 볼 수 없다 할 것이며 이는 업무무관자산에 준하는 부동산의 경우도 적용될 수 있는 것이며, 1989.12.30개정 법인세법 시행령 부칙 제8조에 의하면 1989.12.31 현재 보유하고 있는 업무무관자산에 준하는 부동산에 대하여는 1991.12.31까지는 신설된 업무무관자산에 준하는 부동산 보유에 따른 지급이자 손금불산입 규정을 적용하지 아니하도록 규정되어 있는 점에 비추어 볼 때 쟁점부동산은 1989.12.31 현재 준공되지는 않았으나 건물의 중요부분이 완성되었고 건설비의 70% 정도를 지출하였으므로 그 때까지 완성된 건물의 실체나 투자금액은 이미 보유하고 있는 부동산으로 보아야 할 것이며, 처분청이 쟁점부동산의 7층을 비워둔 것이라 하나 영리를 추구하는 회사가 사용하지 않고 장기간 비워둘 이유가 없음을 고려하면 청구법인이 사원교육장등으로 직접사용하였다는 주장이 설득력이 있는 점을 종합하여 볼 때 처분청이 쟁점부동산을 업무무관자산에 준하는 부동산으로 보고 그 자산의 보유에 따른 지급이자 772,842,220원을 손금불산입한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 부동산임대업이 주업인 법인으로 쟁점부동산을 교육훈련장으로 일부 사용하는 등 업무에 직접 사용하였으므로 이를 업무에 직접 관련이 없다고 보아 지급이자를 손급불산입한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 관련법령에 의하면 임대전용부동산은 업무무관자산에 준하는 부동산으로 보도록 규정하고 있으며, 청구법인은 쟁점부동산의 일부를 창고 및 교육장소로 직접사용하였다고 하나 직접사용한 근거를 발견할 수 없으며, 처분청이 법인세 조사시 임차인 등에게 확인한 바에 의하면 청구법인이 주장하고 있는 일부면적이 미임대상태로 있었던 사실이 확인되고 있어 쟁점부동산은 건물연면적의 10/100 이상을 직접사용하지 아니하는 임대전용부동산으로 보는 것이 타당하다고 판단되므로 관련 지급이자를 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

이 건 심판청구는 쟁점부동산이 그 면적의 10%이상을 직접사용하지 아니하는 차입금과다보유법인이 소유한 임대전용부동산에 해당된다 하여 그에 따른 차입금의 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부에 다툼이 있다.

법인세법 제16조에서 『다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.』고 하고 제7호에서 『법인이 각 사업년도에 지출한 경비중 대통령령이 정하는 바에 의하여 직접 그 업무에 관련이 없다고 정부가 인정하는 금액』을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제30조에서 『법 제16조 제7호에서 “직접 그 업무에 관련이 없다고 정부가 인정하는 금액”이라 함은 다음 각호에 게기하는 것을 말한다.』고 규정하고 제4호(1989.12.30신설, 대통령령 제1287호)에서 『총차입금이 자기자본의 2배를 초과하고 임야·연수원·휴양소 등 재무부령이 정하는 업무무관자산에 준하는 부동산을 보유하는 법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 다음의 산식에 의하여 계산한 금액. 이경우 총차입금·자기자본 및 부동산의 합계액의 계산은 제43조의2 제2항의 규정을 준용한다.

지급이자××』이라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 부칙(1989.12.30 대통령령 제12878호) 제8조에서 『법인이 1989.12.31 현재 보유하고 있는 업무무관자산에 준하는 부동산에 대하여는 1991.12.31까지는 제30조 제4호의 개정규정을 적용하지 아니한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제11조 제4항에서 『령 제30조 제4호에서 “재무부령이 정하는 업무무관자산에 준하는 부동산”이라 함은 다음 각호의 부동산을 말한다.』고 규정하면서 제8호에서 『임대전용부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물등의 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해건물 등과 그 부속토지를 포함한다.』고 규정하고 있다.

한편, 1990.12.31 개정된 법인세법 제18조의3(법률 제4282호) 제2항에서 『대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.』고 규정하고 제3호에서 『임야·농경지·목장용지 기타 대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산(제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산의 부분을 제외한다)』을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제43조의2(1990.12.31개정, 대통령령 제4282호) 제11항에서 『법 제18조의3 제2항 제3호에서 “대통령령이 정하는 용도에 사용되는 부동산”이라 함은 제5항의 규정에 의한 법인이 보유하는 임야·농경지·목장용 부동산·연수원 또는 휴양소용 부동산 기타 재무부령이 정하는 부동산을 말한다.』고 규정하고, 부칙 제5조 제1항에서 『1989.12.31 이전에 법 제18조의3 제2항 제3호의 규정에 의한 부동산을 취득한 법인에 대하여 제43조의2 제6항의 규정을 적용함에 있어서 1991.12.31까지는 당해 부동산가액이 없는 것으로 본다.』고 하고, 제2항에서 『1990.1.1 이후에 개시하는 사업년도의 개시일 이후에 취득한 자산으로서 종전의 제30조 제4호의 규정에 의한 업무무관자산에 준하는 부동산에 해당하는 자산에 대하여는 1991.12.31이 속하는 사업년도까지는 제43조의2 제6항의 개정규정에 불구하고 종전의 제30조 제4호의 규정을 적용한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제18조 제21항(1991.2.28개정, 재무부령 제1844호)에서 『령 제43조의2 제11항에서 “재무부령이 정하는 부동산”이라 함은 다음 각호의 부동산을 말한다.』고 하고 제8호에서 『임대전용부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물등의 연면적의 100분의 10이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해 건물등과 그 부속토지를 포함한다)』고 규정하고 있으며, 당해 규정은 1993.2.27 개정(재무부령 제1911호)되어 시행규칙 제18조 제21항은 『령 제43조의2 제11항에서 “재무부령이 정하는 부동산”이라 함은 다음 각호의 부동산을 말하며, 각호에 규정된 주업의 판정은 제3항 및 제10항의 규정에 의한다.』로, 그 제8호는 『임대전용부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물등의 연면적의 100분의 10이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해 건물등과 그 부속토지를 포함한다). 다만, 임대업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 부동산 및 주택건설촉진법 시행령 제30조 제1항 단서에 규정된 규모이하의 사원용 주택과 그 부속토지를 제외한다.』로 개정하고, 부칙 제3조에서 『제18조의 개정규정은 대통령령 제13803호 법인세법 시행령중 개정령의 시행후 최초로 결산확정일이 도래되는 사업년도분부터 적용한다. 다만, ......』고 규정하고 있으며, 주업판정에 관하여 같은 법 시행규칙(1990.4.4 재무부령 제1818호) 제18조 제3항에서 『제3항의 규정을 적용함에 있어서 주업의 판정은 다음 각호에 의한다.』고 하고 제3호에서 『기타 사업의 경우에는 수입금액이 큰 사업을 주업으로 한다. 이경우......』라고 규정하고 있다.

위 관련법령을 종합하면, 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금과다법인이 임대전용부동산(건물 기타 토지정착물을 임대한 경우로서 당해 부동산의 100분의 10이상을 법인이 직접사용하지 아니하는 경우 포함)을 보유하고 있는 경우로서 당해 부동산을 1990.1.1 이후 개시하는 사업년도 개시일 이전에 취득한 때에는 법인세법 제16조의 지급이자 손금불산입규정이 적용되지 아니하나, 그 이후에 취득하였으면 법인의 주업에 관계없이 업무무관자산에 준하는 부동산으로서 1991.12.31이 속하는 사업년도까지 그에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하며, 이후에는 법인세법 제18조의3 제2항에 의하여 지급이자 손금불산입하나, 1993.1.1 이후 최초로 결산확정일이 도래하는 사업년도분 부터는 위 임대전용부동산을 보유하고 있다 하더라도 법인의 주업이 부동산임대업인 경우에는 당해 규정을 적용하지 아니하도록 규정하였음을 알 수 있다.

사실관계를 살펴보면,

첫째, 청구법인은 총차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금과다법인에 해당되고 이 사실에는 다툼이 없으며,

둘째, 법인세법 시행령 제124조의2 제12항(1990.12.31 개정전 시행령 제11항)에서 취득시기에 관하여 소득세법 시행령 제53조를 준용하도록 규정하고 소득세법 시행령 제53조 제1항 제4호에서 자기가 건축한 건물은 준공검사필증 교부일, 준공검사 이전에 사실상 사용하거나 가사용승인을 얻은 경우에는 사실상사용일 또는 가사용승인일을 취득시기로 보도록 규정하고 있는 바, 쟁점부동산은 1990.4.16 준공검사필증이 교부되었고 그 이전에 가사용승인이나 사실상 사용한 근거는 없으며, 청구법인은 쟁점부동산중 1989.12.31 이전에 완성된 부분만큼은 1989.12.31 현재 보유하고 있는 업무무관자산에 준하는 부동산으로 보아 그에 해당하는 가액은 1989.12.30 개정 시행령(대통령령 제12878호) 부칙 제8조에 의하여 손금불산입하는 지급이자 계산시 제외하여야 한다고 주장하나, 1989.12.31 현재 보유하고 있다함은 취득시기가 경과하고 완성된 건물로서 보유하고 있는 경우를 말하는 것이라 할 것이므로 청구법인은 쟁점부동산을 1990.4.16 준공·취득한 것으로 확인되며,

셋째, 청구법인은 쟁점부동산의 7층을 직원교육장으로 사용하였으므로 당해건물의 100분의 10이상을 청구법인이 직접사용한 것이고 따라서 임대전용부동산에 해당되지 않는다고 주장하나 이를 입증할만한 증빙을 제출하지 못하는 반면, 처분청은 이 건 법인세조사를 실시하면서 현지조사를 통하여 청구외 OOOOO보험(주)로부터 쟁점부동산중 7층은 준공이후 1991.5.7까지 임대되지 않고 공가로 있었다가 1991.5.8부터 동 법인이 임차하여 사용하였다는 확인서를 징취한 사실이 있어 청구법인은 쟁점부동산을 직접사용한 사실이 없음이 확인되며,

넷째, 청구법인의 1992.1.1～12.31 사업년도의 결산확정일이 1993.1.1 이후여서 1993.2.27 개정된 법인세법 시행규칙(재무부령 제1911호) 제18조 제21항 제8호가 당해 사업년도분 과세시 적용되나, 청구법인이 제출한 수입금액조정명세서에 의하면 당해 사업년도중 수입금액내용이 아래와 같으므로 청구법인의 주업은 부동산임대업이 아니라 예식장업임이 확인된다.

1992.1.1～12.31 사업년도 수입금액 내역

【단위: 원】

위 관련법령과 사실관계를 종합하여 볼 때 청구법인은 쟁점부동산을 임대전용부동산으로 보유하였고 1992.1.1～12.31 사업년도의 주업이 부동산임대업이 아니므로 처분청이 쟁점부동산의 보유에 따른 차입금 지급이자를 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한데는 잘못이 없는 반면, 이와다른 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.