(1) 상속개시당시의 현황에 따라 그 가액을 평가한 후 상속세과세가액에 가산한 증여재산인 경기도 천안시 OO동OOOOO 답 5,898㎡, OOOOO 도로 783㎡, OOO 전 778㎡, OOOOO 도로 1,083㎡, OOOOO 답 2,955㎡, OO동OOOOOO 임야 99㎡를 증여당시의 현황에 의하여 그 가액을 평가하여 상속세 과세가액에 산입하고 과세표준과 세액을경정한다.

(2) 나머지 청구는 기각한다.

청구인들의 부 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)은 1992.3.2 사망하기 전에 다음의 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 각각 청구인들에게 증여한 바 있고, 청구인들은 이에 대한 증여세 98,638,483원을 신고납부하였다.

피상속인이 청구인들에게 증여한 토지명세

증 여 재 산

증여일

수증자

천안시 OO동 OOOOO 소재 답 5,898㎡

1990. 4.26

OOO

천안시 OO동 OOOOO 소재 도로 783㎡

1990. 4.26

OOO

천안시 OO동 OOO 소재 도로 778㎡

1991.11.12

OOO

천안시 OO동 OOOOO 소재 도로 1,083㎡

1991.11.12

OOO

천안시 OO동 OOOOOO 소재 임야 99㎡

1992. 2.21

OOO

천안시 OO동 OOOOO 소재 답 2,955㎡

1991.12.27

OOO

처분청은 피상속인 사망후 상속인인 청구인들이 상속세 신고기한내에 상속세신고를 이행하지 아니하자, 피상속인이 상속개시전에 청구인들에게 증여한 쟁점토지를 상속개시당시의 기준시가로 평가한 가액을 상속세과세가액에 가산하여, 1998.5.16 청구인들에게 1992년도 상속분 상속세 226,045,310원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1998.7.14 심사청구를 거쳐 1998.11.16 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인들은 피상속인의 사망당시에 상속재산이 없어 상속세를 신고하지 아니하였으며, 처분청이 쟁점토지를 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 청구인들에게 증여한 재산이라 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하여 과세하였으나, 상속세 과세일 현재 증여재산인 쟁점토지에 대한 증여세 부과제척기간이 만료하였으므로 쟁점토지를 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 과세함은 부당하다.

(2) 처분청이 상속재산에 가산할 증여재산가액의 평가를 상속개시당시의 현황에 따라 평가하였으나 이는 부당하므로 증여당시의 현황에 따라 재평가하여 이 건 상속세 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 1997.1.1 이후 상속세 결정분부터 상속세 부과제척기간은 피상속인이 상속개시전에 증여하여 합산과세하는 재산이든지 피상속인 본래의 재산이든지를 구분하지 않고 상속세를 부과할 수 있는 날부터 기산하는 것이며, 상속세 부과제척기간이 만료되지 아니한 증여재산은 합산과세하는 것이므로, 상속세 결정시점에 증여세 부과제척기간이 만료되었으나 상속세 부과제척기간은 아직 만료되지 아니한 쟁점부동산을 상속개시전 5년 이내의 증여재산으로 보아 상속세과세가액에 가산하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제9조의 규정에 따라 쟁점토지를 상속개시당시 현황에 의하여 평가한 처분은 정당하다.(처분청 의견)

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속세 과세일 현재 증여세 부과제척기간이 만료된 증여재산의 가액을 상속재산가액에 합산하여 상속세를 과세한 처분의 당부와

(2) 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액의 평가를 상속개시당시의 가액으로 평가한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

(1) 구 상속세법(1996.12.30 전면개정전의 것) 제4조 제1항에서 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다. (각 호 생략)』라고 규정하고,

구 상속세법(1993.12.31 개정되기 전의 것) 제18조 제1항에서 『상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액은 면제한다.』고 규정하고 있으며,

제3항에서는 『제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.』고 규정하고 있다.

상속세 및 증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정된 것) 제13조 제1항에서 『상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각 호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 금액을 차감한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. (생략)』으로 규정하고 있고,

같은법 제28조 제1항에서 『제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의 2 제1항 제4호 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.』고 규정하고,

같은법 부칙 제6조에서 『제28조 및 제58조의 개정규정은 이 법 시행후 상속세 또는 증여세를 최초로 결정하는 것부터 적용한다.』고 규정하고 있다.

(2) 구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.(이하생략)』고 규정하고 있고,

구 상속세법(1993.12.31 개정된 법률 제4662호) 제9조 제1항에서는 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인들이 상속개시전 5년 이내인 1990.4.26부터 1992.2.21까지의 기간중 쟁점토지를 피상속인으로부터 증여받아 증여세를 신고납부한 사실과 처분청이 구 상속세법 제4조의 규정에 의하여 쟁점토지를 상속재산가액에 산입하여 이 건 상속세를 과세한 사실, 상속개시전 피상속인으로부터 증여받은 쟁점토지는 이 건 상속세 과세일 현재 국세기본법 제26조의 2에서 규정하는 증여세 부과제척기간이 경료된 사실에 대하여는 청구인들과 처분청간에 달리 다툼이 없다.

(나) 청구인들은 청구인들이 증여받은 쟁점토지가 상속세 과세일 현재 증여세 부과제척기간이 만료된 것이므로 이를 상속재산가액에 산입할 수 없다는 주장인 바 이에 대하여 살펴본다.

전시법령에 의하면 「상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인에게 증여한 재산의 가액을 가산하여 상속세 과세가액으로 한다」고 규정하고 있는 바, 위 규정은 상속개시전의 분산증여한 재산을 상속재산가액에 합산함으로써 사전에 분산증여한 경우와 그렇지 아니한 경우간에 세부담의 공평성을 기하려는 세액계산의 특례규정으로 이해되고, 이러한 취지에 비추어 볼 때 비록 상속세 결정일 현재 증여재산에 대한 증여세의 부과제척기간이 경과하여 증여세를 부과할 수는 없다 하더라도, 상속개시전 5년이내에 증여한 재산은 상속재산가액에 가산할 수 있다고 보는 것이 응능부담과 공평과세 측면에서 타당한 것으로 판단될 뿐만 아니라,

상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액의 공제에 관하여 규정하고 있는 상속세 및 증여세법 제28조 제1항중 1996.12.30 신설된 단서규정(1997.1.1이후 상속세 결정분부터 적용)을 보면, 「상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 부과제척기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니한 경우에는 증여세액(증여세 산출세액)을 공제하지 아니한다」고 규정하고 있는 바, 동 규정을 유추해석하여 보면 증여세의 부과제척기간이 만료된 증여재산의 경우에도 상속세과세가액에 합산하는 것을 전제로 하여, 부과제척기간 만료로 증여세를 부과되지 아니하는 경우에는 증여세액을 공제하지 아니하는 것으로 해석되므로(재정경제부예규 ; 재산 46014-293, 1997.8.23 같은 뜻), 상속세 결정일 현재 부과제척기간이 경과된 증여재산도 상속세 과세가액에는 가산된다고 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.

따라서 처분청에서 청구인들이 상속개시전 5년이내에 상속인으로부터 증여받은 쟁점토지를 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 상속세 결정결의서 등 과세자료에 의하면 처분청은 쟁점토지를 상속개시일 현재의 현황(기준시가)에 의하여 평가한 것으로 확인되고, 이와 같은 사실에 대하여는 청구인들과 처분청간에 달리 다툼이 없으며, 청구인들은 쟁점토지의 가액은 상속개시당시가 아닌 증여당시의 현황에 의하여 평가하여야 한다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

(나) 헌법재판소는 구 상속세법 제9조 제1항(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)중 『상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 … 상속개시당시의 현황에 의한다』는 부분에 대하여 “피상속인의 사유재산에 관한 처분권에 대하여 중대한 제한을 하는 것으로서 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이고, 기본권 제한의 한계인 과잉입법금지원칙에 위반되고, 재산처분행위인 증여당시 그로 인하여 부담할 세액을 예측할 수 없어 국민의 경제생활의 법적안정성을 침해할 뿐만 아니라 그 재산의 증여당시와 상속당시 사이에 가액의 증가가 있는 경우, 그 가액증가분에 대하여 수증자는 상속세를 부담하는 외에 그 증여재산을 양도할 때 다시 양도소득세를 이중으로 부담하게 되는 결과에 이르게 되므로 이와 같은 점에서도 동 조항은 조세법률주의에 위반된다”며 1997.12.24 위헌결정(96헌바72)을 한 바 있다.

(다) 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어, 위 상속세법 제9조 제1항중 『상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다』는 부분은 헌법재판소가 위헌결정한 1997.12.24부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도로, 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다(대법원 91누1462, 1992.2.24 같은 뜻).,

따라서 청구인들은 구 상속세법 제9조 제1항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어서 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로, 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다 할 것이다(같은 뜻 ; 국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의).

(라) 위와 같은 내용을 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점토지 가액을 상속개시 당시의 현황(기준시가)에 의하여 평가하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단되고, 증여 당시의 현황에 의하여 평가하여 이 건 상속세 과세가액에 가산하여야 한다는 청구주장은 이유있다 하겠다(같은 뜻 ; 국심98경 86, 1998.9.19 합동회의).

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.