2. 동울산세무서장이 93.10.15자로 청구인들에게 결정고지한93수시분(91귀속분) 상속세 760,369,810원의 처분은 “기타재산”가액을 1,926,559,382원으로 하고 채무액 350,000,000원을 추가로 공제하여 과세표준과 세액을 경정한다.

3. 나머지 심판청구는 기각한다.

청구인 3인중 청구인 OOO은 경상남도 울산시 중구 OOO동 OOO에 거주하는 사람이고 청구인 OOO, OOO(청구인 OOO의 자녀들 임)은 서울특별시 서초구 OOO동 OOO 소재 OOO에 거주하는 사람으로, 청구인들은 91.10.14 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 부인과 자녀들이다.

처분청은 부산지방국세청의 과세자료결정통보에 의거 피상속인이 89.9.5 경상남도 울산시 남구 OOO동 OOO 소재 OOO지구 토지구획정리조합(조합장:OOO, 이하 “조합”이라 한다)과 경상남도 울산시 남구 OOO동 OOO 일원(이하 “OOO지구”라 한다)의 토지구획정리사업공사 위수탁계약을 체결한 후, 기성고에 따라 지급받은 체비지가 아래와 같이 매각되었음을 확인하고, 91.10.14 피상속인의 사망으로 인하여 93.10.15자로 청구인들에게 다음과 같이 종합소득세 및 상속세를 결정고지 하였다.

가. 종합소득세

나. 상속세

청구인은 이에 불복하여 93.12.3 심사청구를 거쳐 94.3.26 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 종합소득세

나. 상속세

3. 심리 및 판단

(1) 종합소득세

가. 쟁점

① 피상속인의 이 건 체비지 처분소득이 부동산매매업 소득에 해당되는지의 여부와

② OOO지구 구획정리사업의 실사 결정여부 및 체비지처분손익의 귀속연도가 언제인지를 가리고

③ 납세고지서의 적법 송달 여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점①에 대하여 본다.

청구인은 당심의 선결정례(국심85구1331, 85.11.8)를 이유로 양도소득으로 과세함이 타당하다고 주장하고 있으나, 그 선결정례는 토지소유자가 사업자에게 택지를 조성케하고 토지소유자가 사업자에게 지불할 공사대금을 지불하기 위하여 조성된 토지를 매각하여 지불하는 경우이고, 이 건의 경우는 피상속인과 청구인들이 체비지 84필지를 단기간내에 양도하였을 뿐만 아니라 피상속인은 이 건 구획정리공사 이외에도 87.4.28～90.4.27 까지 일단의 택지조성사업(사업장 : 울산시 남구 OOO동 OOO 일원, 사업면적 : 19,215㎡)을 하여 체비지 3,647㎡(10필지)를 매각한 사실이 확인되고 있는바, 이는 계속적 반복적으로 체비지를 매각한 것으로 부동산매매업 소득으로 과세함이 타당하다. (대법원86누138, 87.4.14 국심89부1896, 90.1.7 외 다수 동지)

다. 쟁점②에 대하여 본다.

1) 관련법령

소득세법 제114조의2 제1항에서 “정부는 제114조(총수입금액의 신고)의 규정에 의한 총수입금액의 신고대상자에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의하여 소득이 발생한 장소별로 당해년도의 총수입금액을 조사·결정하여야 한다”고 규정하고 있고, 동법 제118조 제4항에서 “정부는 제184조 또는 185조의 규정에 의한 기장의무자 이외의 거주자에 대하여 비치·기장된 장부 또는 기타의 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해년도의 과세표준과 세액을 조사·결정하여야 한다”고 규정하고 있으며, 제3항에서 “법 제114조의 2의 규정에 의하여 사업장별로 수입금액이 결정된 경우에 그 사업장의 수입금액이 추계조사결정된 경우에도 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 그 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해년도의 과세표준과 세액을 조사결정 하여야 한다”고 규정하고 있고,

소득세법 제51조는 총수입금액과 필요경비의 귀속년도를 규정하면서 제2항에서 거주자가 각 년도에 있어서 상품(“부동산매매업”의 경우의 “부동산”을 포함한다. 이하 같다)제품, 기타 생산품을 판매함으로 인하여 발생한 판매 손익의 귀속년도는 그 상품·제품 기타 생산품을 인도한 날이 속하는 연도(다만 인도는 하지 아니하였으나 대통령령이 정하는 인도할 수 있는 상태에 있는 경우에는 인도할 수 있는 상태에 있는 날이 속하는 연도)로 하고 위“제2항의 규정에 해당하지 아니하는 자산”을 양도함으로써 생긴 총수입금액과 필요경비의 귀속년도는 그 대금을 청산한 날이 속하는 연도로 하되 다만 대금청산전에 소유권등 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도한 경우에는 소유권등 이전등기일 또는 인도일이 속하는 연도로 한다고 규정하고 있다.

한편 소득세법 제57조에서는 피상속인의 소득금액에 대한 소득세를 상속인에게 부과할 것은 이를 상속인의 소득금액에 대한 소득세와 구분하여 계산한다고 규정하고 소득세법 제2조 제2항에서는 법 제57조의 규정에 의하여 피상속인의 소득금액에 대하여 부과하는 때에는 그 상속인이 납세의무를 진다고 규정하고 있으며 소득세법 제8조에서 소득세는 1.1부터 12.31까지 1년도분의 소득금액에 대하여 부과하되 거주자가 사망한 경우에는 1.1부터 사망한날까지의 소득금액에 대하여 소득세를 부과한다고 규정하고 있다.

2) 사실관계

피상속인이 조합과 “OOO지구 토지구획정리 사업공사” 위수탁계약체결일은 89.9.5이고 피상속인 사망일은 91.10.14이며 OOO지구 토지구획정리사업개요, 기성승인일자별 체비지면적, 1·2·3차 기성고 매각현황은 다음과 같다.

- 사 업 개 요 -

- 기성승인일자별 체비지 면적

- 1·2차 기성분 매각 현황

- 3차 기성분 매각 현황

- 이 건 구획정리 공사는 피상속인 사망이후 1년3개월 동안 방치되다가 조합의 종용으로 상속인들이 사업을 종료하였음이 조합장 OOO의 확인서에 의하여 확인되고 있음.

3) 판단

위 관련법령과 사실관계를 종합하여 볼 때

첫째, 처분청은 이 건 체비지 84필지 전부를 피상속인이 매각한 것으로 보아 상속인들이 “납세의무를 승계”한 것으로 하여 과세하였으나, 앞에서 본 바와 같이 총체비지 84필지중 72필지(1·2차 기성고분 : 55필지, 3차기성고분 : 17필지)는 피상속인이 매각하였고 12필지(1·2차 기성고분 : 7필지, 3차 기성고분 : 5필지)는 상속인들이 매각한 것으로 과세객체가 상이하므로 이를 구분하여야 할 것이므로 상속인들의 “납세의무승계”는 피상속인이 매각한 72필지이며,

둘째, 이 건 OOO지구 토지구획정리사업에 대하여 처분청은 세금계산서, 금전출납부, 간이세금계산서, 기타 영수증 등 증빙에 의하여 피상속인 및 상속인들이 총사업비 6,036,624,012원을 투입하여 84필지의 체비지 처분권을 받았고 그 매각금액을 7,922,440,000원으로 확정하였음에도 단지 그 취득가액 (총사업비)과 매각금액에 대한 장부등을 비치·기장하지 아니하였다하여 추계로 소득금액을 결정함은 부당하고 (처분청은 “일단의 택지조성사업”의 수입금액을 조사하고 이를 추계로 소득금액을 결정하면서 이 건 OOO지구 토지구획 정리사업의 소득금액도 추계로 결정하였으나 이는 사업장이 다른 소득금액임)

셋째, 처분청은 이 건 손익의 귀속시기를 체비지 매각대금이 수입된 연도를 손익의 귀속년도로 보았으나 ① 토지구획정리사업법 제57조 제4항의 규정에 의하면 “체비지”에 관하여 “환지예정지가 지정된 때”에는 그 시행자는 구획정리사업의 비용에 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 이를 처분할 수 있다고 규정하고 있고 ② 이 건 위·수탁계약서 제14조(사업비지급)에서 “조합은 피상속인의 기성지급 요청이 있을 시는 기성검사후 지체없이 감리조서를 작성하여 관계관청의승인을 요청하여야 한다”고 규정하고 있어 체비지 취득시기는 기성승인일이고

설사, 피상속인이 93.5.15 제3차 기성승인 체비지 22필지중 17필지를 사망전에 미리 매각하였다 하더라도 그 체비지는 “체비지예정지”로서 기성고승인후에야 체비지 매각대장에 등재되고 등기부상 소유권이 이전될 뿐만 아니라 이건 구획정리공사는 상속인들이 사업비(5,629,434,822원)를 들여 준공하였으므로, 그 손익의 귀속과 매매차익에 대한 담세자는 상속인들으므로 피상속인이 매각한 체비지는 그 체비지의 매매예약금(선수금)이며, 또한 소득세법 제51조 제2항에서 부동산매매업의 경우의 그 부동산은 하나의 “상품”으로 보아 총수입금액과 필요경비의 귀속년도는 그 상품을 “인도한 날”이나 “인도할 수 있는 상태에 있는 날”에 속하는 년도로 규정하고 있으므로, 기성고 승인일 이전에 매각한 “체비지예정지” 매각의 귀속년도는 인도할 수 있는 상태에 있는 기성고 승인일이 속하는 연도이고, 기성고 승인일 이후의 체비지는 잔금을 지급받고 상품을 “인도한 날”이 속하는 연도이며,

한편 귀속년도별 체비지 취득가액은 이 건 위·수탁계약서 제5조, 제6조 및 제13조의 규정에 의거 총사업비는 체비지(84필지)이고 그 사업비는 “체비지 평균단가 × 체비지면적”이므로 각 귀속년도별 체비지매각 면적에 체비지 평균단가를 곱한 금액으로 산정함이 수익·비용 대응원칙에 의거 타당하다.

따라서 이 건 체비지의 과세기간별, 소득주체별 매매차익은 다음과 같이하여 과세함이 타당하다.

라. 쟁점③에 대하여 본다.

이 부분은 청구주장 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

(2) 상속세

가. 쟁점

① 상속개시 당시 기타재산(OOO지구 구획정리 사업용 재산)의 가액이 얼마인지와

② 피상속인의 채무액 350,000,000원의 인정여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점①에 대하여 본다.

처분청은 상속개시 당시의 이 건 기타재산의 평가를 피상속인 및 상속인의 매각금액과 사업비(취득가액)를 구분하지 아니함으로서 84필지 전체의 매각금액 7,922,440,000원을 현금재산으로 보아 이를 상속개시 2년 이전 매각금액 90,000,000원을 차감한 7,832,440,000원을 “현금” 자산가액으로 하고 이중 출처가 인정되는 사업비 5,629,434,822원을 차감한 금액 2,203,005,178원으로 평가하였으나

1) 상속개시당시(91.10.14)의 “기타재산”은 앞서 살펴본 바와 같이 ① 피상속인 사망이후의 93.5.15자 3차 기성고분 체비지 22필지(8,539.5㎡)중 피상속인이 미리 매각한 17필지의 매각분(선수금)을 포함한 현금자산과 ② 제 1·2차 기성고분 체비지 미 매각액 7필지의 체비지인 바

2) 상속개시 당시의 현금자산을 살펴보면 피상속인의 1·2차 기성고분 매각액 4,352,000,000원(55필지)과 3차 기성고분 매각액 1,687,440,000원(17필지)을 합한 6,039,440,000원 중에서 상속개시 당시까지의 사업비로 3,343,440,618원이 지출되었음이 확인되고 있으므로 이를 차감한 2,695,999,382원(청구인은 사업비 이외의 구체적인 자금출처를 제시하지 못하고 있음)이고

3) 상속개시 당시의 1·2차 기성고분 중 未매각체비지는 7필지로 그 시가가 918,000,000원이므로 상속개시 당시의 자산합계액은 3,613,999,382원이다.

4) 부채를 살펴보면 이 건 3차 기성고분 체비지는 상속인들이 상속개시 이후에 2,693,183,394원의 사업비를 들여 구획정리공사를 준공(준공일 93.5.28)한 것으로 이 부분 상속재산이 아니어서 상속인들의 매매업 소득으로 과세되므로 피상속인이 매각한 3차 기성고분 22필지중 17필지의 매각액 1,687,440,000원은 상속개시 당시의 선수금 부채이다.

5) 따라서 상속개시 당시의 자산가액 3,613,999,382원에서 선수금 부채 1,687,440,000원을 차감한 1,926,559,382원이 기타 재산의 평가액이다.

다. 쟁점②에 대하여 본다

처분청은 상속개시 당시의 채무로 545,100,000원만 인정(미등기 자산의 잔금 미지급분 500,000,000원 등)한데 대하여 청구인들은 피상속인들의 약속어음 채무 350,000,000원이 누락되었으므로 이를 추가로 공제를 요구하고 있어 이를 살펴본다.

1) 관련법령

상속세법 제4조를 종합하여 보면 상속세는 상속세를 부과할 상속재산가액에서 ① 공과금(피상속인이 부담하여야 할 조세·공공요금·회비 등 이에 준하는 성격의 벌과금으로 상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 공과금 중 납부되지 아니한 금액) ② 장례비용 ③ 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무제외)를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고 있다.

2) 사실관계 및 판단

㉮ 청구인들이 제시하고 있는 약속어음 채무액은 피상속인이 89.4.3 청구외 OOO에게 액면금액 350,000,000원, 지급기일 90.12.30 발행지 및 지급지가 울산시로 된 약속어음 1매로 상속개시전 피상속인의 채무이며

㉯ 위 OOO는 91.8.30 위 약속어음을 청구외 OOO에게 배서양도하여 OOO이 소지하고 있고 피상속인은 91.10.14 사망하여 청구인 3인은 공동상속인이므로 청구인들이 위 350,000,000원(이채옥 : 150,000,000원 OOO, OOO 각 100,000,000원)과 위 금액에 대하여 92.1.28～93.11.19 까지는 연 6푼, 그 다음날부터 완제일까지는 연2할5푼의 각 비율에 의한 금액을 지급하라는 부산지방법원 제1민사부 판결문(사건92나9361, 93.10.29)이 확인되고 있고(원판결 : 부산지방법원 울산지원 사건92가단625, 92.7.9)

㉰ 이에 따라 청구인들은 채권자 OOO과 이자를 제외한 현금 350,000,000원을 수수키로 합의하고 지불한 영수증 원본을 제시하고 있으므로 이는 재판상 확정된 피상속인의 채무라고 할 것이다.

㉱ 따라서 처분청이 이 건 상속세 과세표준을 산정함에 있어서 이 건 구획정리공사와 관련된 부가가치세액과 종합소득세 등을 공과금에 포함하여 상속재산가액에서 공제하였으나 취소 및 경정된 세액으로서 상속인에게 납세의무가 승계되는 세액을 상속재산가액에 산입하여 과세함은 별론으로 하더라도 이건 약속어음 채무액 350,000,000원은 피상속인의 채무로서 공제함이 타당하다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.