서 제외하여 그 과세표준과 세액을 각각 경정한다.

청구법인은 주택·지붕판금공사업을 영위하고 있는 법인으로서 공사에 필요한 판넬자재 전량을 특수관계법인인 OO중공업주식회사(이하 “특수관계법인”이라 한다)로부터 매입하여 오고 있다.

청구법인은 판넬공사를 수행하기 위한 상용인력이 부족하여 1993～1994년중 일부공사(약 20% 정도)는 특수관계법인의 대리점에게 하도급을 주어 공사를 하고, 나머지 대부분의 공사는 직접 수행하였는바, 청구법인은 위 하도급공사 관련건에 대한 매입자재는 특수관계법인으로부터 그 단가의 97% 수준으로 구매하였고 직접공사분에 대해서는 100%의 단가로 자재를 구매하였다.

처분청은 청구법인이 직접공사 부분에 대한 매입자재도 그 단가의 97%로 보다 낮은 가격으로 구입하여 법인의 소득을 증가시킬 수 있었음에도 불구하고 이를 선택하지 아니하고 임의로 특수관계법인인 매입처에게 100%로 자재대금을 지급함으로써 결과적으로 청구법인이 단가차이에 의해 소득을 증가시킬 수 있었던 552,656,010원(1993사업년도분 284,799,120원, 1994사업년도분 267,856,890원 : 이하 “쟁점금액”이라 한다)의 이익을 특수관계법인에게 분여하였다 하여 법인세법 제20조 및 동법시행령 제46조 제2항 제9호 규정에 의거 부당행위계산을 부인하는 등 처분청의 청구법인에 대한 법인세 조사와 관련하여 증가된 소득금액에 대해 1996.6.16자로 1993사업년도분 법인세 136,344,110원과 1994사업년도분 법인세 129,660,030원 합계 266,004,140원을 경정고지하였다.

청구법인은 처분청의 위 과세처분중 부당행위계산 부인 부분에 대해 불복하여 1996.7.10 심사청구를 거쳐 1996.10.14 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인의 주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구법인은 수주공사의 대부분은 청구법인이 직접공사를 하고 일부는 자재공급자인 OO중공업(주)의 대리점에 하도급을 주어 공사를 하게 하면서 공사자재(울트라 판넬)도 공급하고 있는데 그 중 공급자인 OO중공업(주)의 대리점에 하도급을 준 부분에 대하여는 OO중공업(주)에서 판매장려차원에서 매입자재 단가의 3%를 에누리해 주고 있는 바 이처럼 매입에누리 받은 단가를 시가로 보는 것은 부당하다. 자재 공급자인 OO중공업(주)는 특수관계가 없는 다른 거래처에 대하여는 울트라 판넬을 100%의 단가로 공급하고 있으므로 매입단가는 100%가격이 정상가격(시가)이며 또한 매입에누리 받은 물량은 전체 매입물량중 13%(1993년)와 20.1%(1994년)인 바 이처럼 적은 물량에 대한 매입에누리가 있었다고 하여 이를 시가로 간주하고 그밖에 대부분의 물량을 고가매입으로 보는 것은 잘못이다.

법인세법령에 의하면 “시가”를 고가매입 여부 판정의 기준으로 규정하고 있는데 처분청에서는 시가에 대한 입증이 없을 뿐만 아니라 청구법인의 매입가격을 제3자의 매입가격과 비교한다든지 물가자료등에 의거하여 부당성을 입증하지 못하고 단순히 매입 에누리가격을 시가로 보아 과세하는 것은 입증책임을 다하지 못한 것으로서 위법부당한 처분이다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 쟁점금액이 매입에누리형태의 판매장려금이라고 주장하지만 동 금액이 청구법인의 장부상 영업외수익으로 계상된 바 없을 뿐만 아니라 그에 대한 사전약정 사실도 없어 이를 인정할 수 없다 하겠고, 또한 매입에누리나 판매장려금은 일반적으로 거래당사자간의 관계에 있어 형성되는 것으로서 이 건의 경우처럼 청구법인이 거래당사자인 특수관계법인으로부터 자재를 매입한 뒤 사후에 매입과정의 직접적인 거래당사자가 아닌 청구법인의 매출거래처에 따라 매입단가를 조정한다는 것은 거래관행에도 맞지 아니하여 쟁점금액이 매입에누리형태의 판매장려금이라고 하는 청구주장은 설득력이 없으므로 청구법인은 사후 판매장려금조로 3%를 할인 받아 97%의 단가로 매입한 것이 아니라 당초부터 97%의 단가로 구매한 것으로 보아야 할 것이다.

청구법인은 특수관계자인 매입처로부터 판넬자재를 구입함에 있어 하도급 매출부분에 대한 매입단가 뿐만 아니라 직접공사 부분에 대한 매입단가도 97%로 구입할 수 있었을 것임에도 불구하고 동 3%의 단가차액 구입방법을 선택하지 아니하고 임의로 특수관계자인 매입처에게 100%의 단가로 판넬자재를 매입함으로써 결과적으로 쟁점금액을 그 매입처에게 초과 지급하였다 할 것인데 이는 경제적 합리성이 결여된 거래로서 특수관계법인인 매입처에게 그만큼의 청구법인 이익을 분여하였다 할 것이므로 처분청이 이에 대하여 법인세법 제20조 및 동법시행령 제46조 제2항 제9호 규정에 의거 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 이 건 법인세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 특수관계법인으로부터 자재를 매입한데 대하여 부당행위계산 부인할 수 있는 것인지 여부

나. 관련법령

법인세법 제20조에서는 부당행위계산 부인과 관련하여 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있으며

같은법시행령 제46조 제2항에서는 위 법의 위임을 받은 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 대해 열거하면서 제4호에서 “출자자등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때”를 규정하고 있고 제9호에서 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”를 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

먼저, 이 건 쟁점이 된 매입원자재 가격의 결정과정 및 거래가액을 살펴본다.

처분청의 과세근거 서류등에 의하면 청구법인이 주택·지붕판금공사수주를 받게 되면 수주공사계약금액에서 시공비를 뺀 나머지를 판넬등 자재대금으로 자재공급업체인 특수관계법인에게 지급하는 형식을 취하고 있음을 알 수 있고 1993년～1994년중에는 청구법인의 인력이 부족하여 일부공사(1993년도 : 13%, 1994년도 20%)는 특수관계법인의 대리점에게 하도급을 주어 시공케 하였는데 이 경우에는 특수관계법인과의 약정에 따라 위와 같은 방법(수주계약금액 - 시공비 = 자재대금)에 따라 결정된 자재대금의 97%만을 특수관계법인에게 지급하는 매우 특수한 형태의 거래이었음을 알 수 있고 처분청은 청구법인이 직접 시공한 공사에 소요되는 자재 매입대금도 하도급의 경우와 같이 위와 같이 결정된 자재대금의 97%만을 지급할 수 있었음에도 불구하고 100%를 지급함으로써 시가보다 3%만큼 더 지급하여 특수관계 법인에게 이익을 분여한 것으로 보고 고가매입상당액을 부당행위계산 부인한 것으로 밝혀지고 있다.

법인세법상 부당행위계산 부인은 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 적용되는 것으로서 이 건의 경우 특수관계자와의 거래에 대하여는 다툼이 없고 조세부담의 부당한 감소여부는 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념내지 상관행에 비추어 부당한 행위 또는 계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정할 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 하며(법인세법 기본통칙 2-14-1 ①참조) 부당행위계산 부인 적용시 판단기준이 되는 “시가”는 불특정다수인간의 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액을 말하는 것으로 볼 수 있다 할 것이다.

첫째, 이 건 처분근거를 보면 위에서 보는 바와 같이 청구법인이 시가보다 높은 가격으로 매입하였다고 하여 과세된 것이 아니라 일부 거래의 경우 자재를 3% 싸게 샀는데 나머지 부분도 3%싼 가격으로 사지 아니하고 100%를 다주고 샀다고 하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 과세한 것으로서 처분청이 시가를 기준으로 고가여부를 판단한 것이 아니고 또한 3% 싼가격을 시가로 확정하여 과세한 것도 아님을 알 수 있다.

둘째, 위에서 본 바와 같이 이 건 자재매입가격이 특수한 역산방법을 통하여 결정되므로 청구법인의 자재매입가격이 특수관계법인의 여타 거래처의 판매가격과 비교하여 볼 때 자재별 또는 거래시기별로 높기도 하고 낮기도 하는등 일정치 아니한 것으로 나타나고 있으며 심지어는 3% 싸게 거래한 가격이 100%를 다주고 거래한 가격보다 오히려 높은 경우도 확인되고 있어 청구법인이 특수관계법인의 대리점에게 하도급을 준 경우의 특수한 일부거래에 있어서의 자재매입가격(공사수주계약금액을 역산하여 산출한 자재대금의 97% 상당액)을 시가로 보아 고가매입 여부를 판단할 수는 없는 것으로 판단된다.

셋째, 법인세법상 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지가 세법에서 열거한 제반거래 형태를 빙자하여 조세법을 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되거나 그 거래가 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피 행위를 방지하고자 하는데 있으며 실질과세원칙에 그 근거를 두고 있다는 점에 비추어 볼 때(대법원 87누925, 1988.2.9자 및 국심 93부2781, 1994.1.28자 같은 뜻임) 부당행위계산 부인을 하여 과세함으로써 결과적으로 과세공평이 이루어져야 할 것인 바, 처분청 과세논리와 같이 청구법인이 전체 자재를 97%의 가격으로 구입하였다고 가정할 경우 거래상대방(특수관계법인)은 저가양도에 해당되어 부당행위계산 부인대상이 되거나 3%의 매출에누리를 부인 당할 수도 있게 되어 불합리한 결과를 초래하게 된다는 점에서 처분청 과세논리가 부당함을 알 수 있다.

넷째, 국세청 심사결정서에서 지적하고 있는 바와 같이 이 건 거래가 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호의 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”에 해당되어 부당행위계산 부인 적용이 가능한지 여부를 살펴보면 동 규정이 포괄적인 내용으로 되어 있어 동 규정의 적용범위에 대하여는 논란이 있을 수 있으나 동 규정이 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 대한 예시로서 법인세법시행령 제46조 제2항 마지막 호로서 규정된 점이나 법인세법기본통칙에서 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 구체적으로 예시하고 있다는 점등에 비추어 볼 때 동 규정은 법인세법시행령 제46조 제2항 제1호 내지 제8호 소정의 거래행위에 준하는 행위로서 출자자등에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미하는 것으로 제한하여 해석하는 것이 과세형평 및 합목적성에 비추어 타당하다 할 것인 바(대법원 91누13571, 1992.9.22자 같은 뜻임) 가령 예를 들면 특수관계 법인간에 공동광고를 하고 동 광고료를 한편에서 전액 내지는 편파적으로 많이 부담하는 경우등이 이에 해당하는 것으로 볼 수 있는데 이 건의 경우는 위 법인세법시행령 각호의 여타 규정이나 법인세법기본통칙 2-14-8에서 예시하는 경우에 해당되지 아니하므로 위 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호를 적용하여 부당행위계산 부인하는 것도 타당하지 아니한 것으로 판단된다.

다섯째, 법인의 이익을 특수관계자에게 분여한 것으로 보지 아니하는 경우에 대하여 대법원 판례나 국세심판례 등에서는 특수관계자와의 거래가 일응, 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호 소정의 이익분여에 해당한다 하더라도 그 거래가 거래처의 효율적인 관리를 통한 매출물량의 확대를 기하고자 하는 등 경제적 합리성에 따른 것으로 볼 수 있는 경우에는 부당행위계산 부인을 적용할 수 없다고 판단하고 있는 바(대법원 89누8095, 1990.5.11, 국심 93서333, 1993.9.2자 등 같은 뜻임) 본 건의 경우도 특수관계법인인 자재 공급자가 자기의 대리점 육성차원에서 청구법인이 대리점에게 하도급을 주는 경우에는 자재매입가격의 3%를 할인해 준 것이고 이에 해당하는 금액은 원도급자가 도급을 받는데 소요된 비용을 보전해 주는 의미도 있으며 청구법인도 이 거래를 수락함으로써 경제행위가 이루어진 것으로서 이러한 거래도 경제적 합리성에 따른 거래로 볼 수 있으므로 이를 근거로 부당행위계산 부인을 할 수 없는 것으로 판단된다.

위와 같은 점을 종합하여 볼 때 이 건 거래에 대하여 처분청이 부당행위계산 부인 적용하여 쟁점금액을 법인소득금액에 익금 가산하여 법인세를 과세한 처분은 과세형평 및 합목적성에 비추어 부당한 처분으로 판단되므로 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.