가. 청구법인은 대표이사 원OOO(이하 “법인대표”라 한다)에 대한 가지급금 인정이자를 장부상 미수수익(2010년분 OOO원을 이하 “쟁점이자”라 한다)으로 계상하였으나, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날(2011년분은 2012.12.31., 2012년분은 2013.12.31., 2013년분은 2014.12.31., 2014년분은 2015.12.31.)까지 회수하지 아니하였다.

나. 처분청은 쟁점이자를 2011사업연도(OOO원)의 익금에 산입하고 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 2016.12.8. 청구법인에게 각 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.2.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)쟁점이자는 청구법인이그 발생 사업연도(2010～2013사업연도)의다음 사업연도(2011～2014사업연도)에 소비대차의 방법으로 회수하였음에도 처분청이 그 발생 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수되지 아니하였다고 보아 이 건 소득금액변동통지를 한 것은 위법하다.

청구법인은 법인대표에 대한 가지급금(이하 “이 건 가지급금”이라 한다)에 대한 쟁점이자의 발생 사업연도에 이를 미수수익으로 계상한 후, 다음 사업연도 초에 같은 금액을 이 건 가지급금(원본)에 가산(소비대차 방법으로 회수)하였으므로 쟁점이자는 그 발생일로부터 1년이 되는 날(이하 “1년되는날”이라 한다) 이내에 모두 회수된 것으로 보아야 하고, 따라서 “익금에 산입한 금액”이 있을 수가 없어 소득처분의 대상이 될 수도 없다.

(2) 설령, 청구법인이 1년되는날까지 쟁점이자를 회수하지 아니하였다고 하더라도 쟁점이자는 재력있는 법인대표에 대한 채권이어서 회수가능하기 때문에 1년되는날까지 회수하지 아니한 정당한 사유가 있는 것으로 인정되므로 소득처분의 대상이 아니다.

(가) 법인대표는 OOO 및 그 관계회사의 오너로서 상당한 자산을 가진 자산가이므로 청구법인이 쟁점이자를 회수하는데 아무런 문제가 없고, 위 (1) 기재와 같은 방법으로 쟁점이자를 회수(원본인 이 건 대여금에 가산)하였을 뿐 아니라, 2015.12.15. 실제로 이 건 대여금(원본에 산입된 쟁점이자 포함)을 모두 상환하였다.

(나) 기획재정부 개정세법 해설을 보면 ‘1년내 미회수를 채권포기로 보아 익금 의제하여 상여처분하는 것’이 입법취지인데, 청구법인은 위 (가) 기재와 같은 방법으로 쟁점이자를 전액 회수하였으므로 청구법인이 채권포기한 것으로 볼 수 없어 소득처분대상이 아니다.

(다) 서울행정법원의 판결(2015.2.5. 선고 2014구합67864)을 보면, 조세회피를 상여처분의 정당성의 이유로 제시하고 있는데, 청구법인은 위 (가) 기재와 같은 방법으로 쟁점이자를 회수하여 가공자산 또는 조세회피행위에 해당할 여지가 없으므로 쟁점이자는 익금산입 및 소득처분대상으로 볼 수 없다.

(3) 쟁점이자는 그 발생일부터 실제 회수(2015.12.15.)될 때까지 전혀 사외유출된 사실이 없으므로[이 건 대여금(채권)으로 계상(원본에 산입)되었다가 실제로 회수되었다] 사외유출이 아닌 사내유보로 처분할 대상이다.

(가) 「법인세법 시행령」제106조 제1항은 익금산입한 금액이 ‘사외유출된 것이 분명한 경우’에는 그 귀속자에 따라 ‘배당, 상여, 기타소득, 기타사외유출’로 처분하되, ‘사외유출되지 아니한 경우’에는 ‘사내유보’로 처분하도록 규정하고 있는바, 청구법인은 쟁점이자를 이 건 대여금 원본에 산입하는 내용의회계처리를 하였다가, 추후 실제로모두 회수하였으므로 사외유출된 사실이 없다.

(나)청구법인은 쟁점이자를 포기한 사실이 없으므로 채권포기에도 해당되지 않는다.

(4) 법인대표 입장에서는 쟁점이자를 지급하여 비용(경제적 손실)이 발생하였는데 거꾸로 소득이 있는 것으로 의제하여 소득세를 과세하는 납득할 수 없는 결과가 되고 이는 실질과세원칙에 위배되며, 1년되는날 이후 쟁점이자를 지급하고 경정청구할 방법도 없어 부당하다.

나. 처분청 의견

청구법인이 법인대표에게 자금(이 건 대여금)을 대여하여 발생한 가지급금인정이자(쟁점이자)를 그 발생 사업연도에 미수이자로 계상한 후 다음 사업연도에 이 건 대여금의 원본에 산입하였더라도, 1년되는날까지 정당한 사유나 회수할 것임이 객관적으로 입증되지 않았을 뿐 아니라 실제로도 이를 회수하지도 않았으므로, 1년되는날에 그 미수이자를 익금산입하고 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 적법하다.

(1) 청구법인이특수관계인에게 자금을 대여하고 인정이자상당액을 1년되는날까지 회수하지 아니하였으므로 그 1년되는날이 속하는 사업연도의 익금으로 보고 소득처분한 것은 적법하다.

(가)청구법인이 특수관계인인 법인대표에게 자금을 대여하면서 상환기간 및 이자율 등을 포괄적으로 약정하였나, 각 사업연도말 「법인세법 시행령」 제89조 제3항에 따라 계산한 인정이자상당액(쟁점이자)은 그 발생한 사업연도의 미수수익으로 계상한 후 다음 사업연도에 이 건 대여금에 가산하였을 뿐, 실제로 회수하지 아니하다가 2015.12.15. 이 건 대여금(원금)과 쟁점이자(합계 OOO원)를 회수한 것이다.

(나)금전소비대차계약서상 자금대여일로부터 1년 후 상환하기로 약정하였으나 실제로는 대여금 최종 상환시에 지급하였으므로 포괄약정으로서 약정이 없는 경우로 보아 인정이자를 매 연도말 계산하고 1년되는날에 미수이자를 「법인세법 시행령」 제106조 제1항에 따라 대표자에게 상여처분한 것은 적법하다.

(2) 청구법인이 쟁점이자를 1년되는날까지 회수하지 아니한 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.

(가) 청구법인은 법인대표로부터 담보를 제공받은 사실이 없고, 법인대표의 소유재산에 대한 강제집행을 한 사실도 없으므로 채권을 확보하였다고 볼 수 없다.

(나) 오히려 법인대표가 이자를 변제할 충분한 능력이 있는 자산가임에도 불구하고 1년되는날까지 쟁점이자를 회수하지 아니한 것은 장부에 형식적으로 채권을 계상하고 실제로는 받을 의사가 없거나 또는 받을 수 있는 성질의 것이 아니라고 볼 수 있다.

(다) 청구법인이 미수이자를 장부에 계상한 후 다음 사업연도에이 건 대여금의 원본에 산입한 것은 일단특수관계인에게 상여로소득처분되는 것을 회피하려는 행위로 보이므로 청구법인이 계상한 미수이자(이 건 대여금의 원본에 산입한 것)는 가공자산에 불과하다.

(라) 청구법인이 쟁점이자를 추후 회수한 경우에는 「법인세법 기본통칙」4-0…6[가지급금 등의 처리기준] 제3항에 따라 이를 이월익금으로 보아 회수하는 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입하지 아니하면 되는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

대표이사에 대한 가지급금 이자상당액을 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 회수하지 아니한 것으로 보아 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제15조[익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

제28조[지급이자의 손금불산입] ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나.제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는것

제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제67조[소득 처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령

제11조[수익의 범위] 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.

가.제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)

나.제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자

제70조[이자소득 등의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다.

1.법인이 수입하는 이자 및 할인액： 「소득세법 시행령」 제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.

2.법인이 지급하는 이자 및 할인액： 「소득세법 시행령」 제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.

② 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법인이 수입하는 배당금은 「소득세법 시행령」제46조에 따른 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다. 다만, 제61조 제2항 각 호의 금융회사 등이 금융채무등불이행자의 신용회복 지원과 채권의 공동추심을 위하여 공동으로 출자하여 설립한 「자산유동화에 관한 법률」에 따른 유동화전문회사로부터 수입하는 배당금은 실제로 지급받은 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.

③ 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료·부금·보증료 또는 수수료(이하 이 항에서 "보험료등"이라 한다)의 귀속사업연도는 그 보험료등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입보험료등(제63조 제2항에 해당하는 법인이 결산을 확정할 때 부채로 계상한 미경과보험료적립금을 포함한다)을 제외한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 보험료상당액 등을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우(제63조 제2항에 해당하는 법인이 결산을 확정할 때 미경과보험료적립금의 환입액을 수익으로 계상한 경우를 포함한다)에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 하고, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자가 정형화된 거래방식으로 같은 법 제4조에 따른 증권(이하 이 조에서 "증권"이라 한다)을 매매하는 경우 그 수수료의 귀속사업연도는 매매계약이 체결된 날이 속하는 사업연도로 한다.

④ 투자회사등이 결산을 확정할 때 증권 등의 투자와 관련된 수익중 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액과 배당소득을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.

⑤ 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁업자가 운용하는 신탁재산(같은 법에 따른 투자신탁재산은 제외한다. 이하 제111조 및 제113조에서 같다)에 귀속되는 법 제73조 제1항 각 호의 소득금액의 귀속사업연도는 제1항 및 제2항에도 불구하고 제111조 제6항에 따른 원천징수일이 속하는 사업연도로 한다.

제106조[소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

(3) 법인세법 시행규칙

제6조의2[가지급금의 익금산입 배제 사유] 영 제11조 제9호의2 각 목 외의 부분 단서에서 "채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우

2. 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우

※ 법인세법 기본통칙

4-0…6 [가지급금등의 처리기준] ① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.

1.특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자

2.특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일 로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자

② 제1항의 규정에 의한가지급금 등은 다음 각 호에 게기하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다.

1. 가지급금 등 : 특수관계가 소멸하는 날

2.미수이자 : 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는날.다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는날

③ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다.

⑤ 제1항 단서에서 “회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나，회수할것임이 객관적으로 입증되는 경우”라 함은 다음 각 호의 1의 경우로한다.

1. 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우

2. 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

3. 당해 채권과 상계가능한 채무를 보유하고 있는 경우

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 사유에 해당하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 법인대표에게 2008사업연도 이전부터 이 건 대여금을 대여하고, 대여기간은 대여일로부터 1년, 이자율은 연리 8.5%, 원리금상환방법은 만기일 원리금 일시 상환으로 약정하였다.

(2) 청구법인은 대여금에서 발생한 2010～2013년 중에 발생한 쟁점이자를 각 연도말에 미수수익으로 회계처리[(차변) 미수수익 / (대변) 수입이자)]한 후[세무조정시 익금에 산입하였다(심리자료에 기재되어 있지 아니하나 ‘유보’로 처분한 것으로 보인다)] 아래 <표1>과 같이 다음 사업연도에 그 상당액을 ‘단기대여금’으로 대체하였다.

<표1> 쟁점이자에 대한 청구법인의 세무조정

(3) 처분청의 법인세 경정결의서에 의하면, 처분청은 2011～2014사업연도의 쟁점이자 상당액을 각 사업연도의 익금에 산입하고 상여로 소득처분(동시에 같은 금액을 손금산입하고 ‘△유보’로 처분)한 것으로 나타난다.

(4) 청구법인은 법인대표로부터 2015.12.15. 쟁점이자를 모두 변제받은 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

청구법인은 법인대표(특수관계인)와 금전대여약정을 체결한 다음 각 사업연도 중 발생한 쟁점이자를 미수수익으로 계상한 후 다음 사업연도에 이 건 가지급금(원본)에 가산하는 방법으로 회수하였고, 설사 이와 같이 볼 수 없더라도 법인대표가 이를 변제할 능력이 있는 등 쟁점이자를 회수하지 아니한 정당한 사유가 있다는 등의 이유로 이 건 소득금액변동통지가 위법하다고 주장하나,

법인이 특수관계인과의 자금거래에서 발생한 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우에는 「법인세법 시행령」제11조 제9호의2 및 제106조 제1항에 따라 그 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하고 그 귀속에 따라 소득처분하는 것인 점, 법인대표가 쟁점이자를 변제할 능력이 있다고 하여 청구법인이 쟁점이자를 회수하지 아니한 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점, 청구법인의 주장만으로는 쟁점이자를 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점이자를 익금산입하고 법인대표에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.