가. 청구인은 2009.4.28. OOO 등 3건의 부동산(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 매매로 취득하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.8.5.∼2015.9.3. 기간 동안 청구인(관련인)에 대한 재산취득 자금출처조사 및 배우자 OOO에 대한 양도소득세 조사를 실시하여, 2009～2011년 기간 중에 청구인이 배우자로부터 쟁점부동산 취득자금 중 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 증여받은 것으로 보아 증여세 OOO(과세미달)으로 결정한 과세자료를 OOO세무서장에게 통보하였고, 이에 따라 2015.10.7. OOO세무서장은 2009∼2011년 증여분 증여세 OOO을 결정하였다(쟁점금액을 증여재산가액으로 결정한 것을 포함하여, 이하 “선행결정”이라 한다).

다. 이후, 청구인은 2018.11.9. 배우자로부터 OOO를 수증하고 2018.12.17. OOO세무서장에게 증여가액 OOO으로 하여 2018.11.9. 증여분 증여세 신고를 하였으나, OOO세무서장은 증여일 전 10년 이내 동일인(배우자)로부터 증여받은 증여재산가액(쟁점금액)의 합산신고를 누락한 것으로 보아 증여세 과세가액을 OOO으로, 쟁점금액을 재차증여가산액으로 하여 2020.2.24. 청구인에게 2018.11.9. 증여분 증여세 OOO을 결정․고지하였다(이하 “후행처분”이라 한다).

라. 청구인은 이에 불복하여 2020.3.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 납세고지서가 없는 선행결정의 불복청구기간은 결국 후행처분의 불복청구기간과 동일하게 되므로 이 건 심판청구는 청구기간 요건을 충족한 적법한 청구이다.

(가) 조사청의 세무조사결과 적출사항이 있었다 하더라도 과세미달로서 납세고지가 없다면 세법에 의한 처분으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자에 해당하지 아니하여 그 자체로는 독립된 과세처분이 있었다고 보기 어려우나 추후에라도 납세자에게 불복할 기회를 주어야 하므로 불복하지 못한 증여재산이 재차증여의 합산과세 효과가 나타나서 세금이 부과되는 과세연도에 이르러 증여재산이 아닌 사실 등을 주장할 기회가 있다 할 것(조심 2017서5088, 2018.12.5. 외 다수 참조)인바, OOO세무서장을 상대로 제기한 심판청구는 후행처분과는 별개로 선행결정에 대하여 불복을 제기한 것이므로 불복청구기간 내의 적법한 청구에 해당한다.

(나) 부과과세방식인 증여세의 경우에는 과세관청이 과세표준과 세액을 부과결정한 때에 납세의무가 구체적으로 확정되고 그 확정의 효력은 납세의무자에게 그 결정이 통지된 때에 발생하게 되는데, 과세관청으로부터 해당 과세표준과 세액의 결정통지가 있었다면 비록 과세미달로서 독립된 과세처분으로 볼 수 없다는 사정이 있고, 또한 그 통지가 납세고지서에 의한 방법이 아니라 하더라도 이는 불복청구의 대상이 되는 행정처분이 있었다고 할 것인바, 2019.9.2. 후행처분의 과세예고통지서를 교부한 OOO세무서장으로부터 OOO세무서장의 선행결정에 관한 과세표준과 세액의 결정내용을 통지받았고, 이에 따라 2019.11.6. 조사청에 선행결정에 대한 이의신청을 하여 2020.1.17. 이의신청결정 통지를 받았으며, 2020.2.24. 후행처분의 납세고지서를 수령한 후 선행결정과 후행처분 모두에 대해 심판청구를 하게 된 것이다.

(다) 조사청이 송달하였다고 주장하는 선행결정 관련 세무조사결과통지는 과세관청의 행정력 낭비를 방지하고 납세의무자가 부담하여야 할 비용과 고통을 덜어주기 위한 일종의 처분의 사전통보 성격으로 과세전적부심사청구 대상이 되기는 하지만 그 자체가 처분은 아니어서 불복청구의 대상에는 해당하지 아니하므로 세무조사결과통지일은 불복청구의 기산일이 될 수 없다(조심 2014서5126, 2015.4.29. 외 다수 참조).

(라) OOO세무서장이 2019.9.2. 청구인에게 교부송달한 선행결정 관련 OOO세무서장의 ‘증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지’는 과세관청의 결정이고, 과세미달로서 납세고지서 형식을 갖추고 있지 않았지만 사실상 증여세 과세처분을 대외적으로 공식화함과 아울러 권리의무에 변동을 가져오는 법적효과가 발생하게 되었다고 볼 여지도 충분하며, 단순한 사실행위로 본다면 납세자가 위법사유를 주장할 기회가 제한될 수 있어 행정처분으로 보아야 하는 것(대법원 2014.10.27. 선고 2013두6633 판결)이므로 그 처분통지일인 2019.9.2.로부터 90일 이내에 불복을 제기하였으므로 적법한 심판청구에 해당한다.

(2) 후행처분은 「상속세 및 증여세법」제47조 제2항에 따라 동일인으로부터 10년 이내 증여재산의 합산과세방식에 의한 필연적 결과로 이루어진 것으로, 선행결정의 위법ㆍ부당함이 합산과세 방식으로 후행처분에도 공통적으로 존재하고 있어서 선행결정과 마찬가지로 위법ㆍ부당하므로 선행결정과 함께 후행처분도 취소되어야 한다.

(가) 청구인은 쟁점금액이 증여재산으로 세무조사결과 결정된 내용을 전혀 알지 못하다가 뒤늦게 알게 된 것이다.

1) 청구인은 세무조사과정에서 쟁점금액이 증여재산이 아니라 본인 소유의 부동산 매각대금을 원천으로 한 부부 간의 금전소비대차거래임을 소명하면서 예금통장 및 가계부사본 등을 제출한바 있으나, 조사종결 당시 조사청으로부터 세무조사결과통지서 뿐만 아니라 붙임 서류인 권리구제절차 안내, 과세표준 및 세액의 산출명세, 조사항목별 적출내역 등 조사결과를 설명하는 어떠한 서류도 받지 못하였다.

2) 또한 쟁점금액이 현금증여재산이라는 확인서를 별도로 작성하여 제출한 사실조차도 없다(다만, 당시 조사공무원의 요청에 따라 서식의 모든 칸이 0으로 기재된 조기결정신청서를 제출한 적은 있으나 증여로 처분된 사실은 통지받지 못하였다).

3) 다시 말해 조사 당시 청구인은 사실대로 금전소비대차거래라고 소명하였기에 배우자로부터 증여받은 재산이 없는 것으로 하여 조사종결된 것으로 알았다. 이후 청구인이 2019.9.5. 정보공개청구를 한 다음 조사청을 방문하여 조사관련 서류를 열람할 당시에도 일관되게 이와 같은 취지로 주장한 것을 담당공무원도 청취한 바 있다.

4) 청구인이 정보공개청구로 관계서류 열람 시 조사청이 보관 중인 조사결정자료철에는 세무조사결과통지서 및 붙임서류가 존재하지 않았고 담당공무원도 해당 서류가 없다고 하였다가 며칠 지난 후 조사결정자료를 청구인에게 직접 전달 시에는 붙임서류 없이 세무조사결과통지서 1장만 자료철에 별지로 있었으나 그 서면에는 문서번호와 시행일자도 없고 ‘자금출처조사 과정에서 확인된 내용에 대한 결과 통지입니다(고지세액 없음)’라고만 기재되어 있었다.

5) 세무조사결과통지서에는 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 하고, 특히 과세미달로서 고지할 세액이 없는 이 건과 같은 경우에 연도별 조사적출내역 및 기타 필요한 사항 뿐만 아니라 과세전적부심사청구 기산일의 기준이 되는 시행일자 등을 제대로 기재하여 송달함으로써 세무조사결과에 대한 불복여부의 결정 및 불복신청에 지장을 주지 않아야 함에도 세무조사결과를 설명하는 대강의 내용도 없이 형식적으로 제시한 조사청의 세무조사결과통지서는 적법하지 못하다(대법원 2005.10.13. 선고 2005두5505 판결, 대법원 2015.3.20. 선고 2014두44434 판결 등 참조).

(나) 청구인이 조사종결 당시 조기결정신청서를 제출하였다 하여 세무조사결과통지서를 송달하지 아니한 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 수도 없다.

1) 「국세기본법」제81조의15 제1항에 의하면, 세무조사결과에 대한 서면통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지내용의 적법성에 관한 과세전적부심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 또한 대법원 판례(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 참조)에서 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 세무조사결과통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로 그 과세처분은 위법하다고 판시하였다.

2) 「국세기본법」제81조의15 제7항에 의하면 세무조사결과의 통지 또는 과세예고통지를 받은 자는 과세전적부심사를 청구하지 아니하고 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지받은 내용의 전부 또는 일부에 대하여 과세표준 및 세액을 조기에 결정해 줄 것을 신청할 수 있는바, 조기결정신청 시점에 세무조사결과통지가 없었다면 납세자는 조기결정신청서를 제출할 수 없고, 설령 제출하였다 하더라도 앞서 본 판례 취지와 같이 이미 절차적 하자가 있어서 과세처분이 위법하여 효력이 없다.

3) 따라서 청구인은 세무조사 종료 후 조사청이 당연히 청구인에게 송달하여야 할 세무조사결과통지서를 송달받지 못하여 과세전적부심사청구의 기회도 갖지 못하였으므로 선행결정은 중대한 절차적 하자가 있으므로 위법하다.

(3) 쟁점금액은 증여가 아니라 사실상 부부 사이의 자금융통거래로 실제 모두 정산ㆍ변제되었다.

(가) 청구인은 쟁점부동산 취득 당시 사업운영 등을 통해 자신의 노력으로 이미 상당한 정도의 자금력을 형성하고 있었던바, 1990년부터 2003년까지 철물 및 건축자재 소매업을 운영하여 OOO 소재 토지를 취득하였다가 양도한 대금이 있었고, 이 자금을 활용하여 거래처에 사채 또는 어음할인을 해주는 방법 등으로 재산을 증식하는 한편, 배우자의 임대용 건물 신축자금 또는 사업운영자금의 용도로 빌려 주고 반환받는 등으로 운용하다가 쟁점부동산 취득자금에 사용하였으며 부족한 자금은 배우자로부터 일시 차용하였다가 주공아파트와 도화동 건물의 매각대금 및 임대수입 등으로 모두 정산ㆍ변제하였다.

(나) 2015년부터 2018년까지 청구인이 변제한 금액을 포함한 부부 간의 연도별 금전소비대차 거래내역은 다음과 같은바,

1) 장기대여금 중 일부를 회수한 경우 변제순위의 계약이 없으면 오래된 채권부터 먼저 충당하는 것(서면2팀-752, 2008.4.22. 참조)이므로 2015∼2018년 청구인이 배우자에게 이체한 금액은 OOO으로 2009∼2011년 배우자로부터 차용한 쟁점금액은 2015년부터 2016년까지 모두 상환되었고, 총지급액 OOO에서 먼저 변제된 것으로 보는 쟁점금액을 차감한 후의 OOO은 새로 발생한 차입금액인 OOO에 대한 변제금액이다.

2) 더구나 청구인의 통장 적요란에 ‘차용, 갚음, 차용금 지급 혹은 꾸어줌’ 등으로 표시된 부분이 다수 발견되는 점을 보더라도 쟁점금액을 포함한 청구인과 배우자 간의 자금거래는 증여가 아니라 일시적으로 융통한 금전대차거래가 분명하고, 적요란에 별도 표시가 없다 하더라도 역시 금전대차거래이며 단지 차용, 변제 등의 기입만 생략했을 뿐이다.

나. 처분청 의견

(1) 세무조사결과통지 또는 과세예고통지에 대하여 납부할 세액이 없는 경우에도 불복청구가 가능하도록 법령 등을 정비하는 것은 별론으로 하더라도, 단순 합산과세에 불과한 OOO세무서장의 처분에 따른 불복청구기한을 당초 세무조사결과에 따른 증여재산가액 결정(선행결정)에까지 소급하게 하여 달라는 청구인의 주장은 타당하지 않다.

또한 재차증여의 가액을 합산한 다음 기납부세액을 공제하여 이루어지는 형식의 증여세 부과처분은 재차증여에 따른 별개의 처분으로서 단지 누진세율에 의한 합산과세를 하는 데에 불과하여 당초 결정이 이에 흡수된다고 할 수 없으므로 각 처분에 대한 불복 역시 별도로 하여야 하므로, 결국 선행결정의 위법을 주장하는 이 건 심판청구는 적법하지 못하다(대법원 2004.12.10. 선고 2003두9800 판결 등 참조).

(2) 조사청의 세무조사결과 선행결정에 대한 세무조사결과통지와 관련하여, ① 등기우편물로 2015.9.11. 등기우편물을 발송한 사실이 확인이 되고, ② 2015.9.3. 세무조사 종결 이후 조사청에서 발송할 문건은 세무조사결과통지 뿐으로 다른 문건을 발송하여야 할 이유가 없으며, ③ 세무조사결과통지는 이미 세무조사 종결 및 종결사항의 내부보고가 행해진 이후의 후속절차로 이에 대한 내부적 절차를 이유로 대외적 효력을 원천무효라 볼 수 없고, ④ 청구인이 “서식의 모든 칸이 0”이라고 진술한 것은 수임 세무대리인이 조기결정신청서 또는 세무조사결과통지서를 수령하였기 때문에 가능한 표현이며, ⑤ 조사청이 교부송달하든 우편송달하든 세무조사결과통지서를 송달하면서 조기결정신청서를 포함하여 한꺼번에 전산 출력되는 첨부물을 일부러 누락할 이유가 없고, ⑥ 설령 청구인이 조사종결 사항에 대하여 오인하였다 하더라도 세무대리인 수임여부와 무관하게 청구인의 심증까지 조사청이 확인할 수는 없는 것인데다, ⑦ 단순히 우체국의 우편물 보관기한 경과로 인하여 우편물 송달증빙이 없다는 사실만으로 과세처분이 당연무효라고 볼 수 없는 점 등을 종합적으로 고려하여야 하는데, 조사기간 전후인 2015년, 2016년의 납세고지서 등기우편물의 경우 주소지로든 사업장으로든 여러 등기발송 납세고지서 중 단 1건도 반송된 사실이 없어 세무조사결과통지의 효력에 문제가 없고 세무조사결과통지서가 청구인에게 송달되었다고 보는 데 무리가 없다.

(3) 쟁점금액은 부부간 증여에 해당한다.

(가) 쟁점금액은 청구인 명의의 쟁점부동산 취득과 관련한 계약금, 중도금, 잔금, 취․등록세 등 각 지급시점에 자금의 원천이 파악되어 조사청이 결정한 것으로 처분․수익의 권한이 온전히 청구인에게 있는 등기․등록 자산의 취득에 대해 증여로 보지 않을 특이한 사실관계가 있지 않는 한 증여 외에 달리 판단할 여지가 없다.

(나) 아울러, 청구인 주장대로 부부간 통산하여 증여를 판단하여야 한다면, 청구인과 배우자가 결혼 전부터 보유한 자산, 결혼 후 생성한 자산까지 확인하여야 하고 금전소비대차상의 차액이 미래에 변제될 것인지 안 될 것인지, 언제 변제될 것인지도 확정할 수 없으므로 사실상 증여세를 과세할 수 없다는 취지의 주장과 같으며, 나아가 설령 등기․등록을 요하는 자산의 취득자금과는 무관하더라도 부부간 자금거래에 있어 생활비 등 통상적으로 빈번히 있을 수 있는 자금거래 후 어느 일방에 남는 고액의 자금에 대해 증여세를 과세하지 못한다면, 다양한 자금거래 형태에도 불구하고 증여와 동일한 결과에 대해 과세형평의 문제가 있을 것이며, 부부간 증여를 회피하는 수단으로 악용될 것이 자명하여 실제적으로 부부간 현금거래에 대해 증여세를 과세하지 못하게 될 것이다.

(다) 따라서 청구인이 보유하고 있거나 청구인이 쟁점부동산 취득자금에 대한 변제라고 주장하는 배우자에게 지급한 금전 역시, 부부공유형성재산임을 다루는 민법적인 판단이 필요한 경우가 아니라면 청구인이 쟁점부동산을 취득한 시기에 그 원천은 배우자의 사업소득임은 당연한 것으로, 청구인이 배우자에게 변제하였다고 주장하는 금전에 대하여 배우자의 사업상 목적으로 배우자에게 금전을 지급하였다고 판단할 수는 있어도 청구인 명의 쟁점부동산 취득자금의 변제 차원으로 배우자에게 금전을 지급하였다고 볼 수 없으며,

(라) 부부간 금융계좌를 혼용하여 사용한 것으로 판단하여 설령 배우자가 청구인에게 지급한 금전 역시 단순히 부부간 계좌혼용에 따른 것이라고 주장하더라도 종국에는 부동산 형태의 재산이 청구인 명의로 됨으로써 수익과 처분의 권한이 청구인에게 귀결되는데도 쟁점부동산 취득자금 중 쟁점금액이 증여가 아니라고 볼 수 없다.

1) 청구인은 쟁점부동산 취득 당시 상당한 정도의 자금력이 있었다고 주장하나, 자금력이 없다는 사실이 증여를 입증할 요건은 될지언정, 자금력이 있다는 사실이 소비대차임을 입증하는 데 충족할 요건은 아니다.

2) 청구인은 청구인의 통장 적요란에 ‘차용, 갚음, 차용금 지급 혹은 꾸어줌’ 등으로 표시된 부분이 다수 발견되는 점을 들어 쟁점금액이 부부간의 금전대차거래라고 주장하나, 청구인 주장대로 쟁점금액이 소비대차라면 매 거래 건이 변제거래라는 합당한 이유와 함께 변제금액이 확정되어야 할 것임에도, 어떤 거래가 변제거래인지에 대한 구분 없이 부부간 통산한 금액 전체를 소비대차라고 주장하고 있고, 만약 변제가 없을 경우 일반적 소비대차와 같이 변제의 청구가 있을 것인지를 판단한다면 쟁점금액을 금전대차거래라고 보기 어렵다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 본안심리대상인지 여부

② 쟁점금액은 증여가 아니라 부부간의 금전소비대차거래에 해당한다는 청구주장의 당부

③ 선행결정의 절차상 하자로 후행처분이 무효라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.

제45조(재산 취득자금 등의 증여 추정) ① 재산 취득자의 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산 취득자의 증여재산가액으로 한다.

② 채무자의 직업, 연령, 소득, 재산 상태 등으로 볼 때 채무를 자력으로 상환(일부 상환을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 채무를 상환한 때에 그 상환자금을 그 채무자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 채무자의 증여재산가액으로 한다.

③ 취득자금 또는 상환자금이 직업, 연령, 소득, 재산 상태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우와 취득자금 또는 상환자금의 출처에 관한 충분한 소명(疏明)이 있는 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.

제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우 : 6억원

제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

제77조(과세표준과 세액의 결정 통지) 세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제79조(과세표준과 세액의 결정통지) 세무서장등은 법 제77조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다. 이 경우 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정한 것에 대하여는 지방국세청장이 조사ㆍ결정하였다는 것을 명시하여야 한다.

(3) 국세기본법

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (단서 생략)

제68조(청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다.

제81조의12(세무조사의 결과 통지) ① 세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사를 마친 날부터 20일(제11조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 40일) 이내에 다음 각 호의 사항이 포함된 조사결과를 납세자에게 설명하고, 이를 서면으로 통지하여야 한다. 다만, 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사 내용

2. 결정 또는 경정할 과세표준, 세액 및 산출근거

3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

(4) 국세기본법 시행령

제63조의13(세무조사의 결과 통지 및 예외) ① 법 제81조의12 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 사항"이란 다음 각 호의 사항을 말한다.

1. 세무조사 대상 세목 및 과세기간

2. 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하는 경우 그 사유

3. 관할세무서장이 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전까지 법 제45조에 따른 수정신고가 가능하다는 사실

4. 법 제81조의15에 따른 과세전적부심사를 청구할 수 있다는 사실

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) 조사청의 양도소득세 조사종결보고서(청구인의 배우자, 2015년 9월) 및 보충조서(청구인 자금출처, 2009～2012)에 따르면, 주조사자는 청구인의 배우자, 관련인은 청구인으로 하여 다음과 같은 조사내용이 나타난다.

(나) 이에 따라 조사청은 2009～2011년 기간 중에 청구인이 배우자로부터 쟁점부동산 취득자금 중 쟁점금액을 증여받은 것으로 보아 증여세 OOO(과세미달)으로 결정한 과세자료를 OOO세무서장에게 통보하였고, 이에 따라 2015.10.7. OOO세무서장은 2009∼2011년 증여분 증여세 OOO(과세미달)을 결정하였다.

(다) 조사청은 근거자료로 증여세 결정 결의서, OOO세무서장의 증여세 결정통지서, 증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서OOO, 조기결정신청서OOO, 우편요금 후납발송표OOO 등을 제시하였는바, OOO세무서장의 증여세 결정통지서와 증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서에는 구체적인 시행일자가 기재되어 있지 아니하고, 관련 객관적인 송달증빙이 없으며[청구인은 이를 후행처분의 과세예고통지서를 직접 수령하면서 교부받은 것으로 주장하고 있음], (등기)우편요금 후납발송표는 조사청이 세무조사결과통지서 송달증빙으로 제시하였으나, 청구인에 대한 발송 및 우편후납 요금액이 나타날 뿐 구체적인 발송내역이 없어 어떤 문서가 발송되었는지는 불분명하다.

(라) OOO세무서장이 청구인에게 한 2018.11.9. 증여분 증여세 결정내역은 아래 ＜표＞와 같은바, OOO세무서장은 2020.2.24. 청구인에게 2018.11.9. 증여분 증여세 OOO을 결정․고지하였다.

＜표＞ 증여세 부과내역

＜표＞ 재산평가명세서

(2) 청구인이 제출한 주장 및 증빙자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) 선행결정과 관련한 심판청구의 적법성 및 2015년 조사청의 청구인에 대한 자금출처조사와 관련한 세무조사결과통지의 위법성과 관련한 증빙으로, 청구인은 세무조사 사전통지, 조사청의 등기우편 (요금)영수증, 청구인의 세무조사결과통지서(정보공개청구) 및 조기결정신청서(정보공개청구), OOO세무서장의 과세전적부심사 제외 결정서 등을 제출하였다.

이에 대하여 청구인은 ① 과세미달로서 납세고지가 될 수 없는 선행결정의 경우에도 청구인이 OOO세무서장으로부터 쟁점금액에 대한 ‘증여세 과세표준과 세액의 결정통지서’를 수령한 2019.9.2.(후행처분과 관련한 과세예고통지서 수령시)이 과세가액 결정 및 과세처분의 효력발생일이 되는 것이므로, 이때로부터 90일 내인 2019.11.6. 선행결정에 대한 이의신청을 제기하였고[2020.1.17. 이의결정서(각하) 수령], 2020.2.24. OOO세무서장으로부터 선행결정을 합산하여 과세한 증여세 납세고지서를 받은(후행처분)후 90일 이내인 2020.3.18. 후행처분에 대한 불복과 함께 선행결정의 취소를 구하는 심판청구를 제기한 것이며, ② 또한 세무조사결과통지 등을 하지 아니한 선행결정은 중대하고 명백한 하자의 존재로서 무효이고 이를 합산과세한 후행처분도 무효이므로 선행결정의 취소와 함께 OOO세무서장이 2020.2.24. 쟁점금액을 합산한 후행처분도 당연히 취소되어야 한다고 주장한다.

(나) 쟁점금액은 부부 간 증여가 아니라 금전소비대차거래라는 청구주장과 관련한 증빙으로, 청구인은 자신의 소득금액증명, 폐업사실증명, 부가가치세 과세표준 증명 및 아파트 임대차(월세)계약서, 쟁점금액 처분과 관련한 국세청 전산자료 요약표, 연도별 금전소비대차 거래내역서 및 관련 청구인․배우자의 통장사본, 쟁점부동산 등기부등본, 양도소득세 신고서 등을 제출하였다.

1) 이에 대하여 청구인은 과거 철물점 등 개인사업을 운영하여 얻은 사업소득과 부동산 임대수입 및 이를 매도한 양도금액, 기타 근로소득 등으로 약 OOO의 수입이 발생하는 등 상당한 재력이 있었다(쟁점부동산 취득시 부족자금은 배우자로부터 일시차용한 후 2015～2016년에 모두 변제하였다)고 주장한다.

＜표＞ 쟁점부동산 취득자금 원천 내역

2) 청구인에 대한 자금출처조사가 있었던 2015년부터 2018년까지의 금융거래내역을 보면 청구인이 배우자로부터 차입한 금액이 약 OOO이고 청구인이 배우자에게 변제한 금액은 약 OOO이다.

＜표＞ 연도별 금전소비대차거래 합계내역

3) 장기차입금 중 일부를 변제한 경우 변제순위의 계약이 없으면 오래된 채무부터 먼저 충당하는 것이므로, 청구인이 2015년 6월 및 10월 발생한 쟁점부동산OOO 양도대금 OOO과 임대수입 OOO 및 기타 OOO의 자금원천으로, 2015년에 OOO, 2016년에 OOO 중 OOO 합계 OOO을 배우자의 통장에 이체함으로써 이를 모두 변제하였다.

4) 다음 ＜표＞의 합계액을 보아도, 총지급액 OOO에서 우선변제 충당한 쟁점금액을 차감한 후의 잔액 OOO은 새로 발생한 차입금 OOO에 대한 상환금액인바, 구체적으로 청구인과 배우자의 계좌거래내역을 일자별로 보면 청구인이 배우자에게 2015～2016년에 변제한 금액은 총 OOO이다.

＜표＞ 일자별 금융거래내역

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

부과과세방식인 증여세의 경우 과세관청이 과세표준과 세액을 결정한 때에 납세의무가 구체적으로 확정되고 그 확정의 효력은 납세의무자에게 그 결정이 통지된 때에 발생하게 되는데, 과세관청으로부터 해당 과세표준과 세액의 결정통지가 있었다면 비록 과세미달로서 독립된 과세처분으로 볼 수 없다는 사정이 있고, 또한 그 통지가 납세고지서에 의한 방법이 아니라 하더라도 이는 불복청구의 대상이 되는 처분이 있었다고 할 것인바, 이 건의 경우 입증책임이 있는 조사청의 세무조사결과통지와는 별도로 선행결정과 관련한 증여세 과세표준과 세액(과세미달) 결정통지가 적정하게 이루어졌는지에 대하여 과세관청이 객관적으로 입증하지 못하는 점,

원칙적으로 증여재산 합산과세 방식의 증여세는 선행결정인 증여재산가액 결정과 해당 증여재산을 합산하여 과세한 처분인 후행처분은 별도로 다투어야 하나, 당초 증여재산가액(쟁점금액) 결정과 관련하여 증여세 과세표준 및 세액이 OOO으로 과세미달이어서 청구인이 이를 다툴 여지나 실익이 없었던 반면, 당초 증여재산의 합산과세로 인하여 증여세 과세표준과 세액이 발생한 후행처분시 비로소 청구인은 합산된 증여재산가액에 대하여 다툴 실익이 있어 보이는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 본안심리대상에 해당하는 것으로 판단된다.

(4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액이 부부간의 현금증여에 해당한다는 의견이나,

증여세 과세처분에 있어서 현금차용이 아니라 현금증여라는 과세요건사실에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있고, 부부간의 금전거래는 개개의 거래가 아니라 전체 거래를 종합적으로 판단하여야 하는바, 사회통념상 부부간에는 이자를 정하지 아니하거나 차용증이 없는 금전거래가 충분히 발생할 수 있어 보이므로 쟁점금액은 증여라기보다는 부부의 공동생활과정에서 상호간 자금충당의 편의상 이루어진 금전소비대차로 보는 것이 합리적인 점, 특히 청구인이 쟁점부동산 취득시 부족한 자금을 배우자의 자금으로 일시융통한 것이라는 청구인의 주장이 일응 수긍이 가고 단지 배우자로부터 청구인에게 현금 이체된 사실만으로 배우자가 쟁점금액을 증여하였다고 단정하기는 어려워 보이는 점,

청구인이 배우자로부터 쟁점금액을 증여받았다면 특별한 사정이 없는 한 이를 다시 되돌려 줄 이유가 없음에도 청구인과 배우자의 금융거래내역을 보면 청구인은 쟁점부동산 취득시점(2009～2012년) 이후인 2015～2018년 기간 동안 쟁점금액을 초과하는 금액을 배우자에게 지급한 사실이 확인되는바, 쟁점부동산 취득 전후로 청구인은 이미 사업소득, 근로소득 및 양도소득 등 상당한 자력을 형성․보유하고 있었으므로 실제 청구인이 배우자에게 일시융통자금을 상환한 것으로 보이는 점 등에 비추어 배우자가 청구인에게 쟁점금액을 증여한 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(5) 마지막으로 쟁점③은 쟁점②가 받아들여졌으므로 심리할 실익이 없어 이를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.