가. 처분청은 청구법인이 2017년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 소유(수탁)하고 있는 OOO외 159필지 1,708,717㎡(상호 : OOO컨트리클럽, 이하 “이 건 골프장 부지”라 한다)에 대하여 「지방세법」제106조에 따라 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 고율(1천분의 40) 분리과세대상으로 각 구분하여 산출한 재산세 OOO지방교육세 OOO합계 OOO을 2017.9.14. 청구법인에게 부과․고지하였다.

나. 청구법인이 이에 불복하여 2017.12.12. 이의신청을 하자, 처분청은 이 건 골프장 부지 중 직원기숙사용 건축물의 부속토지 945㎡를 별도합산과세대상으로 구분하여 재산세 OOO지방교육세 OOO합계 OOO을 감액하고, 나머지 신청을 기각하는 결정을 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.5.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

재산세 중과세대상을 규정한 「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상의 입목을 골프장이라고 규정하고 있고, 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령」 제20조 제3항에서 ‘1. 골프코스(티그라운드․페어웨이․러프․해저드․그린 등을 포함), 2. 주차장 및 도로, 3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외), 4. 골프장의 운영 및 유지․관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다), 5. 관리시설 및 그 부속토지, 6. 보수용 잔디 및 묘목․화훼 재배지 등 골프장의 유지․관리를 위한 용도로 사용되는 토지’를 구분등록대상 토지로 각 나열하고 있으며, 조세심판원에서는 「지방세법 시행령」제119조의 현황부과의 원칙에 따라 ‘인위적으로 경관을 조성한 사실이 없이 자연 그대로의 토지이거나 일부 훼손된 부분을 자연 그대로 방치하여 원래의 임야상태로 회복된 토지는 중과세대상인 조경지로 보기 어렵고, 회원제 골프장 내에 소재한 오수처리시설, 골프(퍼팅)연습장 토지, 퇴비장 및 소각장과 직원의 후생복지를 위해 직원식당과 휴게실로 사용하는 건축물의 부속토지 또한 중과세대상인 관리시설 및 그 부속토지로 보기 어렵다’고 결정(조심 2018지218, 2018.4.6., 외 다수 같은 뜻임)하고 있다.

위와 같은 법령의 규정 및 조세심판원 선결정례 등에 비추어 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 토지 범위 내의 토지에 대해서는 분리과세를, 회원제 골프장용 토지 범위에서 제외되는 토지로서 사실상 회원제 골프장용 토지로 사용하고 있지 않은 토지에 대해서는 종합합산과세를 각 적용해야 하는 것이므로, 청구법인의 산림실태조사 결과와 같이 이 건 골프장 부지 중 ① 골프장 용도와 무관한 자연상태의 임야, 자연상태의 임야로 회복된 면적(자연상태의 임야와 합하여 이하 “자연상태의 임야 등”이라 한다), 유휴지 및 조정지 108,979.49㎡(이하 "쟁점임야"라 한다), ② 골프연습장으로 사용하는 토지 136㎡(이하 "쟁점퍼팅연습장"이라 한다), ③ 일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설된 사설 도로 14,976㎡(이하 "쟁점도로"라 한다) 합계 124,091.49㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물에 해당하지 아니하여 고율 분리과세대상에서 제외되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점임야가 분리과세대상에서 제외되는 자연림 상태의 임야 등에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 골프장 조성 당시 골프장 부지 조성계획을 처분청 체육부서에 제출한 바 있고, 그 중 조경계획에서 ‘절토 및 성토 법면’에 대하여 ‘볼이 닿지 않는 곳에는 관목류의 군식으로서 시각적 위화감을 해소하고 안정감을 주도록 조성하여 임연 식재 및 완충 식재로서 주변 기존 수목과 자연스런 시각적, 생태적 환경을 조성’이라 하여 골프코스에 영향을 미치지 않는 녹지 지역에도 주변 자연경관과 조화를 이루는 조경을 조성할 목적으로 유지․관리한 사실이 나타나며, 조경지를 조성하기 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 이미 훼손하였던 토지는 자연경관과 조화를 이루도록 조경지로 복구한 후 상당기간 골프장 운영자가 비용을 들여 관리를 하지 않았다고 하여 골프장 경관조성에 활용되지 않는다고 유추해석할 수 없고, 오히려 오랜 기간 자연적으로 주변 생태와 어우러져 골프코스 주변의 자연과 조화를 이루는 경관으로서 골프장 이용자들에게 생태적 조경을 제공하는 조경지로 활용된다고 보아야 할 것이다. 또한 청구법인은 산림기술사의 측량을 통해 108,979.49㎡가 분리과세대상에서 제외되는 자연상태의 임야 등에 해당한다고 주장하나, 처분청이 산림기술사에 의뢰하여 한 측량 결과 쟁점임야 중 56,351㎡(51.71%)가 원형 녹지로, 나머지 52,628.49㎡(48.29%)가 조경지로 확인되는 등 과세기준일 현재 육안으로 보이는 현황은 골프장 운영자, 이용자, 청구법인, 처분청, 산림기술사 등 보는 이의 기준에 따라 그 판단이 달라질 수 있는 것이므로 골프장의 부지가 조경지로서 사실상 활용되는지 여부를 가리는 객관적 과세기준이라 할 수 없고, 골프장 부지 중 당초 골프장 사업계획에서 조경지로 명시하여 그 목적으로 조성된 현황이 사실상 이용현황이라고 판단하여야 할 것이다.

(2) 청구법인은 쟁점퍼팅연습장이 골프연습장에 해당하므로 분리과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 처분청은 OOO토지 2,979㎡에 대한 2017년도 재산세 과세유형은 분리과세 1,385㎡, 종합합산과세 1,594㎡로, 이미 종합합산과세가 적용된 면적에 대하여 그 적정함을 소명하지 아니한 채 그 중 추가로 136㎡를 쟁점퍼팅연습장으로 할 아무런 근거가 없고, 골프장 구분등록 대상에서 제외되는 골프연습장 부지라 함은 관리시설 중 골프연습장 등 골프장의 용도에 직접 사용하지 아니하는 관리시설의 부속토지를 말하는 것으로 쟁점퍼팅연습장은 지상에 관리시설이 존재하지 않고 토지의 형질을 변경하여 연습그린 등으로 사용하는 것이므로 골프장의 용도에 직접 사용하는 토지로서 분리과세대상에 해당한다.

(3) 청구법인은 쟁점도로가 일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설된 사설 도로로서 분리과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 재산세 중과세대상인 회원제 골프장의 구분등록 대상에 실제 회원들이 골프경기에 직접적으로 이용하는 골프코스와 그 주변토지만을 규정한 바 없고, 오히려 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항 제2호에 "주차장 및 도로"가 구분등록 대상으로 명백히 규정되어 있으며, 쟁점도로는 당초 골프장 토지 구분등록사항에 회원제 골프장용 도로로 등록하여 개설 목적부터 일반인의 통행에 공여할 목적이 아닌 이 건 골프장 진입을 위한 도로로 사용할 목적이었고 사실상 현황 또한 이 건 골프장 이용객이 아닌 일반인들이 이용하지 않는 회원제 골프장의 진입로 및 회원들의 이동을 위한 골프장 관리도로에 해당하므로 골프장의 용도에 직접 사용하는 토지로서 분리과세대상에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

회원제 골프장 내의 임야, 사실상 도로, 퍼팅연습장 등을 고율분리과세대상으로 구분하여 재산세 등을 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 및 청구법인이 제출한 증빙자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) OOO주식회사는 OOO일원에서 회원제 골프장인 OOO컨트리클럽(27홀)을 설치하여 골프장을 운영하는 법인이고, 청구법인은 OOO주식회사로부터 이 건 골프장의 토지 및 건물을 신탁받아 보유하고 있다.

(나) OOO군수는 2016.9.23. 이 건 골프장 사업시행과 관련하여 사업시행 면적을 1,744,453㎡로, 녹지 1,291,098㎡ 중 조경녹지를 505,840㎡로, 원형보전녹지를 785,258㎡ 등으로 토지이용계획 및 세부시설계획을 수립하여 군관리계획(체육시설 : OOO) (변경)결정, 지형도면 및 실시계획 (변경)인가 고시(OOO고시 제2016-171호, 2016.9.23.)를 하였다.

(다) 처분청은 2017.9.14. 이 건 골프장 부지에 대하여 「지방세법」제106조에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 고율(1천분의 40) 분리과세대상으로 각 구분하여 산출한 재산세 OOO지방교육세 OOO합계 OOO을 아래 ＜표＞와 같이 부과․고지하였다.

＜표＞ 이 건 재산세 등 부과내역

(단위 : 원)

(라) 청구법인은 2018년 5월 이 건 골프장 부지에 대하여 OOO(대표자 : OOO업종 : 건물 및 토목엔지니어링 서비스업 외)에 산림실태조사를 의뢰하였고, 위 기술사사무소는 관리상태 및 토지이용상태 등에 비추어 절성토 이후 경관을 조성한 지역을 조경지로, 훼손 후 복구된 지역 및 훼손이 없었던 지역을 자연상태의 임야 등으로 각 판단한 후, 분리과세된 면적 1,644,454.79㎡ 중 ① 훼손 후 복구된 지역 및 훼손이 없었던 지역을 108,979.49㎡로, ② 클럽하우스 주변 골프연습장 면적을 136㎡로, ③ 골프장 진입도로를 14,976㎡로 각 조사하였다(필지별 상세내역은 ＜별지2＞ 기재).

(마) 처분청은 2018년 6월 이 건 골프장 부지에 대하여 산림기술사사무소 숲(산림기술사 OOO)에 산림실태조사를 의뢰하였고, 위 기술사사무소는 ① 골프장 조성 당시 산림훼손을 하지 않은 지역, 골프장 조성 당시 산림훼손을 하고 조림을 시행하였다 해도 자연적으로 생육하고 있는 입목의 밀도가 높아 조림목이 피압되고 자연목이 우점종이 된 상태의 지역 및 골프장 조성 당시 산림훼손을 하였더라도 암석지 사면으로서 사면 녹화가 불가능한 지역을 자연상태의 임야 등으로, ② 골프장 조성 당시 산림을 훼손하고 조림을 실행한 지역(단, 조림을 실행한 지역이라도 조경수로 활용하지 않는 입목으로 판단되는 지역은 제외), 조경용 식재형태의 소군상으로 교목을 식재하고 하층에 관목류․초화류를 식재한 지역, 골프장 조성 당시 산림을 훼손하고 조림을 실행하지 않아 덩굴류․관목류․초화류․초본류․기타 활잡목이 생육하고 있는 지역 및 자연적으로 발생한 입목이 생육하고 있는 지역이라도 각종 관리작업을 실행한 지역을 조경지로 보아 쟁점임야(108,979.49㎡) 중 자연상태의 임야 등을 56,351㎡로, 조경지를 52,628.49㎡로 산정하였다(필지별 상세내역은 ＜별지3＞ 기재).

(바) 쟁점도로는 OOO에서 이 건 골프장 클럽하우스까지 이어지는 진입로로, 이 건 골프장 외에 다른 주택, 농지 등과 연결되어 있지 아니한 것으로 나타나고, 쟁점퍼팅연습장은 클럽하우스 앞에 위치하여 퍼팅연습그린으로 사용중으로, 쟁점퍼팅연습장에 대하여 별도로 체육시설업(골프연습장업)으로 신고한 사실은 없는 것으로 확인된다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「지방세법」제106조 제1항 제3호에서 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 분리과세대상으로 구분하도록 규정하면서 그 다목에서 제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다)용 토지를 규정하고 있고, 법 제13조 제5항 제2호에서 ‘골프장 : 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상의 입목’을 규정하고 있으며, 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항에서 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다고 규정하면서 각 호에서 구분등록 대상으로 “1. 골프코스(티그라운드·페어웨이·러프·해저드·그린 등을 포함한다), 2. 주차장 및 도로, 3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다), 4. 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다), 5. 관리시설(사무실·휴게시설·매점·창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장·테니스장·골프연습장·연수시설·오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지, 6. 보수용 잔디 및 묘목·화훼 재배지 등 골프장의 유지·관리를 위한 용도로 사용되는 토지”를 규정하고 있다.

(나) 먼저, 쟁점임야에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 골프장 부지 중 산림실태조사를 의뢰하여 산림훼손 후 복구된 지역 및 산림훼손이 없었던 지역으로 판단된 면적(108,979.49㎡)을 조경지에서 제외하여야 한다고 주장하나,

「체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항 제4호에서 구분등록대상으로 규정하고 있는 ‘골프장의 운영 및 유지․관리에 활용되고 있는 조경지’는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말하는 것으로서, 자연상태의 임야이거나 골프장 공사를 진행하던 중 편의나 불가피한 사정 등으로 일부 비탈지 나무를 제거하거나 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등을 위 조경지로 보아 고율분리과세대상으로 하기는 어렵다 할 것(조심 2016지159, 2017.7.19. 외 다수, 같은 뜻임)이나, 산림훼손 후 경관을 조성한 지역 및 각종 관리작업을 실행한 지역까지 골프장의 운영 및 유지․관리에 활용되고 있는 조경지가 아니라 할 수는 없다 할 것인바, 단순히 산림훼손 후 복구된 지역이라 하여 모두 조경지에서 제외할 수는 없어 보인다.

처분청은 이 건 재산세 등을 부과한 후에 산림기술사가 소속된 기술사사무소에 쟁점임야 108,979.49㎡가 조경지에 해당하는지 여부 등을 조사하도록 의뢰하였고, 그 결과에 따르면 골프장 조성 당시 산림훼손을 하지 않은 지역 뿐만 아니라 골프장 조성 당시 산림훼손을 하고 조림을 시행하였다 해도 자연적으로 생육하고 있는 입목의 밀도가 높아 조림목이 피압되고 자연목이 우점종이 된 상태의 지역, 조경수로 활용하지 않는 입목으로 판단되는 지역 및 암석지 사면으로서 사면 녹화가 불가능한 지역을 “자연상태의 임야 등”으로, 골프장 조성 당시 산림을 훼손하고 조림을 실행(단, 조림을 실행한 지역이라도 조경수로 활용하지 않는 입목으로 판단되는 지역은 제외)하거나, 조경용 식재형태의 소군상으로 교목을 식재하고 하층에 관목류․초화류를 식재한 지역, 골프장 조성 당시 산림을 훼손하고 조림을 실행하지 아니한 지역이라도 각종 관리작업을 실행한 지역을 “조경지”로 판단한 후, 쟁점임야 중 56,351㎡를 자연상태의 임야 등으로, 52,628.49㎡를 조경지로 조사한 것으로 나타나는바, 쟁점임야 중 처분청의 산림실태조사에서 자연상태의 임야 등으로 확인된 56,351㎡에 대해서는 분리과세대상에서 종합합산과세대상으로 변경하는 것이 타당하다고 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점도로에 대하여 살피건대, 「지방세법」제109조 제3항 제1호, 같은 법 시행령 제108조 제1항 제1호에 따른 재산세의 비과세대상인 ‘일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설한 사설도로’는 처음부터 일반인의 자유로운 통행에 공할 목적으로 개설한 사도는 물론 사도의 소유자가 당초 특정한 용도에 제공할 목적으로 설치한 사도라 하더라도 당해 사도의 이용실태, 사도의 공도에의 연결상황, 주위의 택지의 상황 등 제반 사정에 비추어 사도의 소유자가 일반인의 통행에 대하여 아무런 제한을 가하지 않고 있고 실제로도 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되고 있다면 그러한 사도는 모두 이에 포함된다고 할 것이나(대법원 2009.9.10. 선고 2009두8984 판결), 쟁점도로는 이 건 골프장의 출입을 목적으로 개설되어 주로 이 건 골프장의 이용자와 방문객들이 이용하고 있을 뿐 공도와 연결되어 있거나 이 건 골프장 외의 주택, 상가 등에 연결되어 불특정 다수인의 통행에 이용되고 있지는 아니하므로 쟁점도로는 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설도로로서 재산세 비과세대상으로 보기 어렵고, 회원제 골프장 전용도로로서 고율 분리과세대상으로 판단된다.

(라) 다음으로, 쟁점퍼팅연습장에 대하여 살피건대, 쟁점퍼팅연습장은 골프라운딩을 시작하는 지점인 이 건 골프장의 클럽하우스와 각 코스의 1번 홀 앞에 위치하여 골프코스와 일체를 이루고 있어 골프코스의 일부로 보이므로 이를 고율분리과세대상으로 구분한 처분은 잘못이 없어 보인다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢지방세기본법｣ 제96조 제6항과 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 관련 법령 등

(1) 지방세법

제13조[과밀억제권역 안 취득 등 중과] ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의40을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장․고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

2. 골프장 :「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상(上)의 입목

제105조[과세대상] 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다.

제106조[과세대상의 구분] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지

나. 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험․연구․검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태나 해당토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

다. 제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다)용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제109조[비과세] ③ 다음 각 호에 따른 재산(제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산(제3호 및 제5호의 재산은 제외한다) 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.

1. 대통령령으로 정하는 도로·하천·제방·구거·유지 및 묘지

제111조[세율] ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 토지

가. 종합합산과세대상