가. OOO 그리고OOO,OOO,OOO,OOO〔이하 모두 합하여 “공동건축주들”이라 한다〕는 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다) 상에 5개동의 건축물OOO을 공동으로 건축하고자 2006.4.24. 건축허가를 받았다.

나. 공동건축주들은 2011.12.28. OOO(이하 “쟁점건물”이라 한다)에 대하여 임시사용승인을 받았고, 청구법인은 쟁점건물에 대하여 취득가액 OOO원을 과세표준으로 하여OOO원을 2012.2.24 신고·납부하였으며, 2012.8.16. OOO가 완공되자 공동건축주들은 건물명칭을 변경하고 각 동에 대하여 각각 구분소유하는 것으로 사용승인을 받고 아래〈표〉와 같이 소유권을 취득한 후 해당 소유자가 취득세 등을 신고·납부하였다.

다. 청구법인은 쟁점건물에 대한 임시사용승인을 받을 당시에는 공동건축주들 명의로 받았으므로 각각의 지분은 5분의 1에 해당된다 할 것인데, 사용승인을 받은 후 청구법인이 단독 명의로 소유권보존등기를 하였으므로 쟁점건물의 나머지 5분의 4에 해당하는 지분을 다른 공동건축주들로부터 무상승계취득한 것으로 보아 취득세 등을 신고·납부하였다.

라. 처분청은 2013.5.6.～2013.5.31. 및 2013.6.3.～2013.6.17. 청구법인에 대한 지방세 세무조사를 실시하면서 2013.11.10. 청구법인이 쟁점건물의 임시사용승인에 대한 취득세 신고당시 건물신축에 따른 법률자문료, 용역비 등 간접비용 OOO원을 과세표준에서 누락한 것을 확인하고 이에 대한 OOO원(가산세 포함)을 2013.11.10. 부과고지하였다.

마. 처분청은 청구법인이 쟁점건물에 대한 사용승인시 청구법인을 단독 건축주로 하여 집합건축물의 소유권이 귀속됨에 따라 건물신축에 따른 간접비용 신고누락분 중에서 공동건축주들 지분의 무상승계취득에 대하여 취득세 미신고납부분 OOO을 과세표준으로 하여OOO원(가산세 포함)을 2013.11.10. 부과고지하였다.

바. 처분청은 청구법인이 쟁점건물에 대한 임시사용승인시 원시취득에 따른 취득세 등 OOO원을 공동건축주들 5인 명의로 신고한 후, 청구법인이 이를 단독으로 납부하였으므로 이를 쟁점건물을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급한 직접 또는 간접비용에 해당하는 것으로 보아 공동건축주들 부담분OOO을 과세표준으로 하여 취득세OOO원(가산세 포함)을2013.11.10. 부과고지하였다.

사. 청구법인은 처분청이 2013.11.10. 청구법인에게 한 취득세 등 부과처분 중에서 건물신축에 따른 비용누락분으로 과세된 취득세 등OOO원을 제외한 공동건축주들 4/5지분 무상승계취득에 대한 취득세 등 OOO원 및 청구법인의 공동건축주들 부담분 취득세 4/5지분 대납에 따른 OOO원(가산세 포함)에 대하여 불복하여 2014.1.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO는 2004.6.9. OOO과 OOO 건립에 관한 기본협약을 체결하였고, 이러한 협약을 근거로 공동건축주들은 2007.2.14. OOO에 대하여 공동건축주인 5개법인이 각각 구분하여 개발(각자 비용부담)하며 소유권도 각각 구분소유하기로 합의하였고, 이에 따라 OOO를 신축하는 과정에서 공동명의로 건축허가를 받고서 OOO를 준공하여 당초 약정에 따라 각 1개동씩 구분소유권을 취득하였던 것인바,

다수의 판례에 의하면, 집합건축물의 각 전유부분별 소유권이 누구에게 원시적으로 귀속되느냐에 관한 문제는 기본적으로 당해 공동건축주 사이의 약정에 따르도록 하고 있고, OOO를 개발하는 5인의 공동건축주들은 각 건물동을 각각 신축한 뒤 실제 건물 소유권도 공동건축주 각각 명의로 취득하기로 약정하였으며, 현행 「건축법」상 집합건축물 신축시 공동건축주간 소유권 귀속과 관련하여 사용승인 신청서 상에 공동건축주간 합의사항에 의거, 전유부분 소유권의 구분귀속을 기재·신고한 뒤, 사용승인 후 생성되는 건축물대장과 신축건물등기부상에 전유부분별 최초 소유권자가 이기되도록 하고 있고, 청구법인도 이러한 절차를 거쳐 쟁점건물에 대하여 소유권보존등기를 경료하였던 것이며,

처분청은 임시사용승인시점과 사용승인시점 사이에 무상승계취득에 따른 납세의무가 성립한다고 판단하였으나, 청구법인은 2011.12.28. 임시사용승인에 의하여 최초로 쟁점건물을 원시취득하였고, 원시취득이라 함은 물권이 최초로 발생하면서 가지게 되는 권리로서 청구법인이 쟁점건물을 재차 원시취득할 수는 없음이 명백하므로 쟁점건물을 승계취득할 수 있는지 여부가 문제되나, 쟁점건물의 소유권자는 처음부터 청구법인이었으므로 권리의 주체가 변경된바가 없고, 따라서 쟁점건물을 승계취득하는 것 역시 불가능하며, 청구법인은 쟁점건물을 원시취득한 후 경제적 관점(대금의 지급과 같은 소유권취득의 실질적 관점)에서나 형식주의 측면(대외적으로 취득사실을 알리는 등기·등록 등)에서 어떠한 승계취득행위도 없었는데도 불구하고 처분청에서는 임시사용승인서 및 사용승인서에 기재된 건축명의인을 두고 청구법인에게 추가적인 취득세 등 납세의무를 지우는 것은 부당하다.

(2) 처분청에서는 청구법인의 무상승계취득을 사유로 과세를 하면서, 「지방세법 시행령」 제20조 제1항의 규정에서 “무상승계취득의 경우에는 그 계약일에 취득한 것으로 본다”고 하여 그 무상승계취득 기준일을 2012.8.13. 사용승인일로 보아 취득세 등을 부과하였으나, 이는 공동건축주간의 계약이 같은 일자에 존재하였다는 의미인데 청구법인은 공동건축주들과 사용승인서 교부일에 어떠한 계약도 하지 않았으며, 건축물의 소유권 귀속의 측면에서 본다면 최초 소유자간 협약일인 2007.2.14.에 쟁점건축물의 소유권 귀속에 대한 계약이 확정되었다고 볼 수밖에 없는데 이 경우의 납세의무성립일인 “계약일”은 쟁점건물이 존재하게 된 2011.12.28. 보다도 4～5년 전에 무상승계취득에 따른 납세의무가 발생된 것으로서, 이는 물권의 최초생성으로 인한 원시취득 이전에 승계취득이 존재한다는 점에서 모순점이 발생하므로 이를 적용할 수는 없는 것이고, 나아가 사용승인서 교부일이라 함은 행정청이 그 행정처리 절차에 따라 일방적으로 문서를 교부하는 일자임에도 불구하고 그 일자가 사인들간의 무상승계취득에 대한 계약이 존재한 일자로 해석될 여지는 전혀 없으므로 이에 근거한 취득세 등 부과처분은 부당하다.

(3) 청구법인은 2013년 5월에 실시한 OOO 세무조사결과로 2013년 11월 처분청이 추가로 부과한 쟁점건물에 대한 취득세 중에서 건축물 신축에 따른 비용누락분으로 과세된 취득세 등 OOO원을 제외한 공동건축주 4/5지분의 무상승계취득에 대한 취득세 등 OOO원 및 청구법인의 공동건축주 부담분 취득세 4/5지분 대납에 따른 취득세 등 OOO원 합계 OOO원은 쟁점건물의 임시사용승인 시점에서 원시취득에 따른 취득세 등을 납부하였으므로 이중으로 부과된 취득세 등 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) OOO 전체건물의 실소유주가 청구법인을 포함한 공동건축주 각각이라는 사실이 공동건축주 5인간에 체결된 공동개발약정서 상의 합의내용에 따른 것이라고 주장하지만, 「부동산개발업의관리 및 육성에 관한 법률」 제2조에서 "부동산개발업자"란 부동산개발을 업으로 영위하는 자로서 같은 법 제4조에 따라 등록을 한 부동산개발업자를 말하며, 같은 조 제4항에서 토지소유자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 등록사업자와 공동으로 부동산개발을 할 수 있고 이 경우 토지소유자와 등록사업자를 공동사업주체로 보며, 공동사업주체 간의 구체적인 업무·비용 및 책임의 분담 등에 관하여는 대통령령으로 정하도록 하고 있는바, 청구법인 등이 이에 근거할 때 OOO의 개발을 위한 공동개발사업자로서 각각의 소유자들의 권리 및 의무에 관한 사항을 정하기 위하여 상호간에 공동개발약정을 하였다고는 하나, 공동건축주들은 OOO 소유자가 다른 소유자들을대표하여 부동산개발업법에 따른 부동산개발업자 등록OOO을 한 것을 인정하고 이에 동의하였으며,

또한 「부동산개발업의관리 및 육성에 관한 법률」 제4조 제4항에서 개발사업의 공동사업주체는 토지소유자인 OOO로서 공동건축주들과 토지임대에 관한 리스계약(Lease Agreement)만 하였을 뿐 해당사업의 공동사업주체의 일원이 아니므로, 공동건축주들 상호간에 합의되었다고 하는 ‘소유자간협약’이나 ‘공동개발약정’은 단지 물리적인 실체 없이 서류상으로만 존재하는 명목회사들로 구성된 단독의 부동산개발업자가 내부적으로 OOO를 구성하는 각 건물에 대한 일반적인 권리·의무관계를 규정한 내부사정으로 볼 수밖에 없는 것이고,

청구법인은 쟁점건물에 대한 건축허가 발부 후 사용승인이 이루어 질 때까지 건축주 명의변경이나 소유자 권리관계의 변경을 유발하는 어떠한 형식적·실질적 법률행위도 발생하지 않았다고 주장하나, 이는 청구법인도 언급하였듯이 임시사용승인서나 사용승인서는 건축주에게 새로운 권리나 능력을 부여하거나 신축건물에 관한 실체적 권리의 득실변경을 유발하는 소유권 추정력을 가지지 못하는바, 공동건축주들이 OOO 개발과 관련하여 공동개발약정을 비롯한 다수의 합의에 의해 OOO를 구성하는 건물 5동에 대한 소유관계와 사업비분담 그리고 이익배분에 관한 사항을 내부적으로 정하였다고 하나, 이는 명목회사들로 구성된 단독의 부동산개발업자인 청구법인 등이 내부적으로 OOO를 구성하는 각 건물에 대한 일반적인 권리·의무관계 규정에 의한 것으로서, 이를 근거로 하여 OOO 각 건물별로 청구법인 등 각자가 이를 완전하게 단독으로 취득하였다고 볼 여지는 없으며, 「부동산개발업의관리 및 육성에 관한 법률」에 따른 부동산개발업자인 공동건축주들 중 OOO 소유자가 다른 소유자들을 대표하여 부동산개발업을 등록한 후 공동건축주들 명의로 건축공사를 진행하면서 해당 부동산을 공동개발하여 공동취득을 하였다고 봄이 타당하므로 처분청에서 이에 대하여 취득세 등을 부과한 처분은 적법하다.

(2) 청구법인은 최초 원시취득한 쟁점건물을 재차 본인으로부터 승계취득할 수는 없다고 주장하나, 「지방세법」상 취득세는 기본적으로 취득이 존재하여야 하는 것이고, 공동건축주들은 쟁점건물을 임시사용승인에 의해 실질적으로 원시취득하였고, 소유권보존등기라는 소유권이전 형식에 의한 형식적인 취득이 재차 성립하였는바, 이는 처분청에서 건축주의 명의변경을 전제로 취득세 납세의무의 성립여부를 판단한 것이 아니라, 「부동산개발업의관리 및 육성에 관한 법률」에 의한 부동산개발업자가 취득한 부동산을 그 내부 사정에 의해 사용승인 신청시 집합건축물을 구성하는 각 건물별로 각 법인이 단독으로 소유하기로 신청하였고 또한 사용승인 후 이들 부동산을 소유권보존등기 하면서 각 법인 소유로 구분등기한 것은 사용승인신청 시점에서 각 법인들 간 소유권 귀속지분에 대한 묵시적인 합의가 존재하였으므로 해당 사용승인일에 재차 형식적인 계약에 의한 무상승계취득이 발생하였다고 판단한 것이고, 이는 안전행정부의 2012.10.8. 유권해석인 공동건축주로 임시사용승인을 받아 취득세를 납부한 후 그 중 1인으로 건축주를 변경하여 사용승인을 받았을 경우 취득세 납세의무는 임시사용승인을 받은 공동건축주에게는 원시취득에 따른 취득세 납세의무가, 사용승인을 받은 자에게는 승계취득에 따른 납세의무가 각각 성립된다 라고 회신한 내용과도 부합되는 것으로서, 쟁점건물 등에 대한 건축허가 발부 후 사용승인이 이루어 질 때까지 건축주 명의변경신청 여부 또는 임시사용승인서, 사용승인서의 법적효력과는 관계없이 공동건축주들에게는 원시취득에 따른 납세의무가 임시사용일에 발생하였고 사용승인을 받은 자에게는 사용승인신청시에 집합건축물 소유권구분기재에 따른 무상승계취득이 각각 발생하였다고 할 것이어서, 이에 대하여 취득세 등을 부과한 처분은 적법하다.

(3) 처분청에서 OOO.에 청구법인에 대한 지방세 세무조사를 실시한 후 OOO 청구법인에 대하여 부과한 취득세 중에서 무상승계취득 부분은 청구법인이 쟁점건물에 대한 사용승인시 청구법인을 단독 건축주로하여 집합건축물의 소유권이 귀속됨에 따라 세무조사시 확인된 신축비용 신고누락분 중 공동건축주 지분에 해당하는 4/5지분은 청구법인이 재차 무상취득을 원인으로 그 취득이 성립되었다 할 것이고, 또한 쟁점건물에 대한 임시사용승인시 원시취득에 따른 취득세 등을 공동건축주들 5인 명의로 신고하고서도 이 후 청구법인이 이를 단독으로 납부함에 따라 청구법인을 제외한 나머지 4인의 공동건축주들의 취득세를 청구법인이 대납한 부분에 따른 취득세 등은 청구법인이 쟁점건물의 취득을 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급한 직접 또는 간접비용에 해당하는 것으로 보아야 할 것이어서, 이에 대하여 취득세 등을 부과한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구법인 등 5개 법인이 쟁점건물을 원시취득한 후 청구법인이 쟁점건물의 4/5지분을 다른 4개 법인으로부터 무상으로 취득하였는지 여부

② 청구법인이 쟁점건물의 4/5지분을 무상으로 취득하고 무상취득에 따른 취득세 등을 신고납부하면서 OOO원을 과세표준에서 누락한 것으로 보아 취득세 등을 부과한 처분의 당부

③ 청구법인 등 5개 법인이 쟁점건물을 원시취득하였으나 쟁점건물의 원시취득에 따른 취득세 OOO원은 청구법인이 납부하였으므로, 이 금액의 4/5에 해당하는 금액은 청구법인의 쟁점건물 취득에 따른 취득세 과세표준에 포함되는 것으로 보아 취득세 등을 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : 〈별지〉기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에서 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) OOO은 2003.6.28. OOO 건립을 위한 양해각서를 체결한 것으로 OOO의 내부문서 등에서 확인된다.

(나) 공동건축주들은 2005.6.24. 부동산임대업 등을 목적사업으로 하여 설립된 법인들인 것으로 법인등기부등본에서 확인된다.

(다) 공동건축주들은 2006.4.24. OOO으로부터 OOO의 건축허가를 받았으며, 시공사는 OOO인 것으로 건축허가서에서 나타난다.

(라) 공동건축주들이 2007.2.14. 작성한 소유자들간 약정서와 2008. 5.17. OOO를 공동개발하는 약정서에서 OOO의 소유권과 관련하여 이를 각각 1개동씩 소유하기로 약정한 내용이 나타난다.

(마) 공동건축주들은 쟁점건물에 대하여 2011.12.28. 임시사용승인을 받았으며, 임시사용승인신청을 하면서 집합건축물에 대하여 소유권 구분표시는 하지 아니한 것으로 임시사용승인신청서 등에서 나타난다.

(바) 청구법인을 대리하여 OOO은 2011.9.26. OOO에게 쟁점건물에 대하여 단독명의로 취득신고가 가능한지 여부를 질의하자, OOO은 임시사용승인을 받은 건물의 취득자가 공동건축주들이므로 단독 명의로 취득신고를 할 수 없다는 내용으로 질의회신을 하였고OOO, 이에 따라 쟁점건물에 대하여 공동건축주들 명의로 취득신고를 하고 취득세를 납부한 것으로 나타난다.

(사) 청구법인은 쟁점건물의 임시사용승인에 따라 취득세 등을 2012.2.24. 신고·납부하면서 이를 모두 청구법인이 부담한 사실이 금융거래내역에서 확인된다.

(아) 청구법인은 2012.10.5. OOO에 쟁점건물을 청구법인 단독명의로 소유권 보존등기를 경료한 것으로 부동산등기부등본에서 확인된다.

(자) OOO이 2012.10.5. 발급한 부동산개발업등록증에 의하면, OOO는 영업장 소재지를 OOO으로 하고, 2008.5.16.을 등록일로 하여, 부동산개발업 등록OOO을 하였음을 알 수 있다.

(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 「지방세법」제7조 제1항에서 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권 또는 종합체육시설 이용회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제20조 제6항에서 건축물을 건축하여 취득하는 경우에는 사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다고 규정하고 있다.

(나) 건물을 신축함으로써 취득하는 경우 취득 여부는 「지방세법 시행령」제20조 제6항에 따라 판단하고 그 취득의 귀속자를 납세의무자로 판단하여야 할 것인바, 건축물을 신축하여 취득하는 경우 원시취득에 해당되고 이는 사용승인서를 교부받거나 임시사용승인일, 사실상 사용일 중에서 빠른 날을 취득시기로 하고 있으며, 이 건은 쟁점건물을 원시적으로 취득하는 것이라 할 것이므로, 기왕에 원시취득자의 권리를 보전하기 위하여 건축물대장의 귀속자에 따라 보존등기를 하더라도 이는 권리보전에 불과할 뿐이고 새로운 취득여부에 대하여는 매매, 증여계약 등과 같은 취득형식을 갖추지 아니한 이상 새로운 취득행위가 있었다고 보기 어렵다 할 것이다.

(다) 신축건물의 소유권은 원칙적으로 자기의 노력과 재료를 들여 이를 건축한 사람이 원시적으로 취득하는 것이나, 건물신축도급계약에서 수급인이 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 완성하더라도 도급인과 수급인 사이에 도급인 명의로 건축허가를 받아 소유권보존등기를 하기로 하는 등 완성된 건물의 소유권을 도급인에게 귀속시키기로 합의한 경우에는 그 건물의 소유권은 도급인에게 원시적으로 귀속되고, 이때 신축건물이 집합건물로서 여러 사람이 공동으로 건축주가 되어 도급계약을 체결한 것이라면, 그 집합건물의 각 전유부분 소유권이 누구에게 원시적으로 귀속되느냐는 공동건축주들 사이의 약정에 따라야 할 것(대법원 2010.1.28. 선고 2009다66990 판결, 대법원 2005.11.25. 선고 2004다36352 판결, 같은 뜻임)인바,

OOO의 경우, 당초 공동건축주들이 이를 건축하여 각각 1개동씩 구분소유하기로 약정하였던 내용이 확인되고 있고, 이러한 약정에 따라 건축을 진행하면서 공동건축주들이 개별적으로 소유권을 취득하기로 약정한 건물에 대하여 각각 건축자금을 별도로 부담한 것으로 나타나며, 쟁점건물에 대하여 임시사용승인을 받을 당시 청구법인이 이를 단독으로 구분소유할 것이라고 표시하지는 아니하였으나 청구법인이 쟁점건물에 대하여 단독으로 취득세를 부담하였으며, 공동건축주들이 최종적으로 OOO에 대하여 사용승인을 신청할 때에는 당초 약정대로 각각 1동씩 소유하는 것으로 구분기재하였고, 이에 따라 각각 1동씩 단독명의로 소유권보존등기를 하였던 점에 비추어,쟁점건물은 당초부터 청구법인이 이를 단독으로 취득하기로 한 약정하에 청구법인의 자금과 노력으로 이를 건축한 것이므로 청구법인이 이를 단독으로 취득한 것으로 판단된다.

(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구법인 등 5개 법인이 공동으로 쟁점건물을 원시취득한 후 쟁점건물의 4/5지분을 다른 4개 법인으로부터 무상으로 취득하고 무상취득에 따른 취득세 등을 신고납부하면서 OOO원을 과세표준에서 누락한 것으로 보아 취득세 등 OOO원을 부과고지 하였으나,

쟁점①에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 쟁점건물을 신축하여 원시취득하였다고 보는 것이 타당하고, 쟁점건물의 4/5지분을 무상승계 취득한 바 없어 무상승계취득에 따른 취득세 납세의무도 없으므로 청구법인이 쟁점건물의 4/5지분을 무상승계취득한 것을 전제로 한 이 건 취득세 등의 부과처분은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.

(4) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구법인 등 5개 법인이 쟁점건물을 공동으로 원시취득한 후, 청구법인이 쟁점건물의 원시취득에 따른 취득세 OOO원을 납부하였으므로, 이 금액의 4/5에 해당하는 금액은 청구법인이 다른 4개 법인이 납부하여야 할 취득세 등을 대신 납부한 것이고, 따라서 위 금액은 청구법인이 쟁점건물을 취득하기 위하여 지급한 비용에 해당하여 쟁점건물의 원시취득에 따른 취득세 등의 과세표준에 포함되는 것으로 보아 취득세 등 OOO원을 부과고지하였으나,

「지방세법 시행령」 제18조 제1항에서 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 취득가격은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다고 규정하고 있는 바, 청구법인이 부담한 쟁점건물의 취득세는 쟁점건물의 원시취득일 후에 지급된 것으로서 쟁점건물의 원시취득에 따른 취득세 과세표준에 포함될 수 없는 것으로 보는 것이 타당하므로 청구법인이 납부한 쟁점건물에 대한 취득세의 4/5에 해당하는 금액을 쟁점건물의 원시취득에 따른 취득세 과세표준에 포함되는 것으로 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「지방세기본법」 제123조 제4항과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.