가. 청구인은 주식회사 OOO 외 3개 법인(이하 “쟁점법인들”이라 한다)의 실질적 대표자로서 2009년부터 2014년까지 위 법인들의 자금을 횡령하였다는 등의 이유로 기소되었고, OOO지방법원은 청구인이 쟁점법인들의 자금 OOO원을 횡령하여 생활비 등에 사용하였다고 보아 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반을 이유로 2015.11.13. 청구인에게 ‘징역 2년, 집행유예 3년’의 형을 선고OOO하였다.

나. OOO세무서장 및 OOO세무서장은 관련 형사판결 등을 근거로 위 횡령금액이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 각 사업연도의 익금으로 산입하여 청구인에 대한 상여로 소득처분한 후 소득금액변동내역을 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2010년부터 2013년까지 청구인에 대한 상여로 소득처분된 금액의 합계 OOO원(이하 “쟁점횡령금액”이라 한다)을 청구인의 근로소득에 가산하여 2020.5.19. 아래 ＜표1＞과 같이 2010년부터 2013년까지(이하 “이 사건 과세기간”이라 한다) 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다.

OOO

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.8.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 사건 처분은 부과제척기간 5년이 도과하였으므로 부당하다.

(가) 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호 및 제3호는 조세법률 관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세부과제척기간을 5년으로 하면서 사기나 그 밖의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 부과권을 행사할 것을 기대하기 어려우므로 10년으로 연장한다고 규정하고 있고, 위 조항의 사기 또는 그 밖의 부정한 행위란 「조세범처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말하는 것인데, 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 그 밖의 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이며, 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것을 의미한다OOO

(나) 청구인은 쟁점법인들의 자금을 횡령하는 과정에서 차명계좌를 사용하였으나 장부를 조작하거나 이중장부 작성 등의 행위를 한 사실이 없고 장부상 잔액과 법인에게 실제 남아 있는 자금이 달라 과세관청이 이를 포착할 수 있는 기회가 충분히 있었을 것으로 보이며 청구인이 차명계좌를 사용한 것 등은 불법적인 횡령사실을 은닉하기 위한 것은 될 수 있으나 이를 횡령금에 대한 소득처분까지 예상하고 종합소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구인이 사기나 그 밖의 부정한 행위를 통하여 종합소득세를 포탈한 것이라고 볼 수 없다.

(다) 한편, 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호의 후단(이하 “개정규정”이라 한다)은 법인세 포탈로 인하여 그 귀속자에게 소득처분을 하는 경우 10년의 부과제척기간을 적용하기 위한 규정이므로, 청구인의 이 사건 횡령과 관련하여서는 포탈된 법인세가 없으므로 이 사건에는 개정규정을 적용할 수 없다.

(2) OOO세무서장 및 OOO세무서장은 관련 형사판결을 근거로 청구인이 2010년부터 2013년까지 OOO원을 횡령하였다고 보아 위 금액을 청구인에 대한 상여로 소득처분하였으나, 이 중 OOO원은 쟁점법인들의 비용으로 사용되었음이 금전소비대차계약서 및 관련인들의 사실확인서 등에서 확인되므로 해당 금액을 청구인의 수입금액에서 제외하여 이 사건 처분을 감액ㆍ경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 다수의 차명계좌를 이용하고 회계장부를 조작하는 등의 행위를 통하여 쟁점법인들의 자금을 횡령하고 종합소득세를 탈루하였는바, 이러한 행위는 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당하므로 10년의 부과제척기간을 적용하여 종합소득세를 과세한 이 사건 처분은 정당하다.

(가) 청구인은 이 사건과 같이 쟁점법인들의 법인세 포탈이 없는 경우에는 개정규정을 적용할 수 없다고 주장하는데, 설령 이 사건에 개정규정을 적용할 수 없다고 하더라도 곧바로 5년의 부과제척기간을 적용하여야 하는 것이 아니라 원칙으로 돌아가 같은 법 제26조의2 제1항 제1호 전단에 따라 청구인이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 소득세를 탈루하였는지 여부를 살펴보아야 할 것인데, 다음과 같은 사실로 보아 청구인은 적극적인 부정행위로 이 사건 종합소득세를 탈루한 것으로 보아야 한다.

(나) 청구인은 횡령금에 대한 소득처분까지 예상하고 종합소득세를 포탈하기 위한 목적에서 차명계좌를 사용한 것이 아니라고 주장하고 있으나, 청구인은 쟁점법인들의 주주명부에도 등재된 적이 없고 대표이사로 등기된 적도 없이 이른바 바지사장을 내세워 쟁점법인들의 자금 관리 등 회사경영을 총괄하면서 쟁점법인들의 자금을 횡령하여 개인적인 용도로 사용하였고, 그 횡령방식 역시 허위로 청구인에 대한 가수금 채무를 계상하거나 유OOO, 오OOO, 최OOO, 조OOO 등 여러단계의 차명계좌를 사용하여 쟁점법인들의 자금을 인출하는 등 적극적인 부정행위로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하였다.

(다) 귀속자가 밝혀지지 않음에 따라 자신이 인정상여로 소득처분을 받고 그에 따라 부과되는 소득세를 포탈하기 위하여 장부조작 등의 횡령을 한 것으로 보기는 어렵다고 하여 부과제척기간 5년을 적용하여야 한다는 선결정례OOO가 있기는 하지만, 이 사건의 경우는 청구인이 쟁점법인들의 자금을 횡령하여 개인적인 용도를 사용함으로써 결과적으로 자신의 소득을 증가시킨 것이므로 위 선결정례의 사건과 같이 법인에게 세법상의 부당행위 방지나 귀속자 불분명에 대한 관리책임을 묻는 경우와는 성격이 다르므로 이 사건에 적용할 수는 없다.

(라) 결국 청구인은 상당기간 동안 쟁점법인들을 실질적으로 운영 및 관리하면서 가공 회계처리 내지 장부조작 등의 방법으로 쟁점법인들의 자금을 횡령하여 개인적인 경제적 이득을 취한 것이고, 이 과정에서 소득세가 과세될 것으로 충분히 예상할 수 있었다고 보이므로 청구인의 이러한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는 것으로 보아 10년의 부과제척기간을 적용한 이 사건 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 쟁점횡령금액 중 상당금액을 횡령한 사실이 없다고 주장하고 있으나, OOO지방법원은 청구인이 쟁점횡령금액을 횡령하였다고 판시하였고 이에 대하여 청구인 또한 항소한 사실이 없으며, 주장과 관련한 구체적 증빙을 제출하고 있지 못하거나 주장의 일관성이 결여(청구인은 OOO지방검찰청에서 진술한 주장과 다른 내용의 주장을 하고 있다)되어 있어 신뢰하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인이 쟁점법인들의 자금을 횡령한 것에 관하여 10년의 부과제척기간을 적용하여 종합소득세를 과세한 처분의 당부

② 청구인이 횡령한 자금을 과다하게 산정하였다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것)

제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

＜부 칙＞

제2조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 「법인세법」 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.

(2) 국세기본법 시행령(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것)

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범 처벌법(2010.1.1. 법률 제9919호로 개정된 것)

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(4) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정되기 전의 것)

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 관련 형사판결 판결서, 심판청구이유서 및 국세청통합전산망(NTIS) 상 쟁점법인들에 관한 기본정보 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 쟁점법인들의 설립일, 업종 등에 대한 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

OOO

(나) 관련 형사판결 판결서에 따르면 OOO지방법원은 청구인이 쟁점법인들의 사장으로서 회사의 자금관리 등 회사경영전반을 총괄하였던 사람으로서 쟁점법인들의 자금을 본인 및 배우자 등 명의의 개인계좌로 이체하거나, 허위로 청구인의 가수금으로 회계처리한 후 이를 변제받는 방법으로 2009년부터 2014년까지 OOO원(청구인이 2009년부터 2014년까지 쟁점법인들 명의의 계좌에서 인출한 금액 OOO원 중에서 쟁점법인들 관련 비용 등으로 사용되었다고 인정된 OOO원을 제외한 나머지 금액)을 횡령하였다고 보아 2015.11.13. 청구인에게 징역 2년(집행유예 3년)의 형을 선고(아래 ＜표3＞ 참조)하였고, 위 판결은 청구인이 항소하지 않음에 따라 확정되었다.

OOO

(다) OOO세무서장 및 OOO세무서장은 관련 형사판결을 근거로 청구인이 2009년부터 2014년까지 쟁점법인들의 자금 OOO원을 횡령하였다고 보아 해당 금액을 익금산입하여 청구인에 대한 상여로 소득처분함과 동시에 같은 금액을 손금산입하여 △유보로 소득처분한 후 청구인과 쟁점법인들에게 이에 대한 소득금액변동통지를 하는 한편 쟁점법인들에 대하여 근로소득세(원천징수분)를 경정ㆍ고지하였는데, 동일한 금액을 익금산입함과 동시에 손금산입함에 따라 각사업연도소득이 불변이어서 쟁점법인들에게 경정ㆍ고지한 법인세액은 없다.

OOO

(라) 처분청은 위와 같은 소득금액변동내역을 통보받은 후 청구인에게 이 사건 처분 등을 하였고, 청구인은 2014년 귀속 종합소득세 부과처분을 제외한 나머지 2009년부터 2013년 귀속 종합소득세 부과처분에 대해서 심판청구를 제기하였다.

(마) 한편, 청구인은 이 사건 처분과 관련하여 쟁점횡령금액 중 OOO원은 청구인이 횡령한 것이 아니므로 청구인에 대한 상여처분 대상금액에서 제외하여야 한다고 주장하고 있는데, OOO지방법원 OOO 재판에서도 동일한 내용의 주장을 하였으나 받아들여지지 않았다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①과 관련하여 처분청은 청구인이 차명계좌를 이용하는 방법 등으로 쟁점법인들의 자금을 횡령하였고, 이는 국세의 부과와 징수를 곤란하게 하는 사기 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈한 것이므로 10년의 부과제척기간을 적용하여야 한다는 의견이다.

(나) 그런데 개정규정의 경우 법인세 포탈로 인하여 그 귀속자에게 소득처분을 하는 경우 10년의 부과제척기간을 적용하여 소득세를 부과한다고 규정하고 있는바 OOO세무서장 및 OOO세무서장이 이 사건과 관련하여 쟁점법인에게 법인세를 경정ㆍ고지한 사실이 없어 쟁점법인이 법인세를 포탈한 사실은 없는 것으로 보이므로 개정규정을 근거로 이 사건 처분에 10년의 부과제척기간을 적용할 수는 없는 것OOO으로 판단된다.

(다) 그렇다면 청구인이 쟁점횡령금액을 횡령한 것이 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호의 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지를 살펴보아야 할 것인데, 여기서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것인바, 청구인이 쟁점횡령금액을 빼돌리는 과정에서 허위로 청구인의 가수금채권으로 회계처리 하는 등의 행위를 한 것은 그 전후의 경위에 비추어 단지 쟁점횡령금액을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 쟁점횡령금액에 대하여 향후 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기는 어렵다OOO고 판단된다.

(라) 결국 청구인이 쟁점횡령금액을 횡령한 행위가 위 「국세기본법」조항의 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없으므로 이 사건 과세기간에 대한 종합소득세를 부과할 경우 5년의 부과제척기간을 적용하여야 할 것으로 보이는바, 처분청이 이를 도과하여 종합소득세를 과세한 이 사건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(마) 한편, 쟁점①이 인용됨에 따라 쟁점②는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.