가. 청구인의 배우자 장OOO은 2012.6.28. 본인을 보험계약자 및 보험수익자로 하여 OOO에서 운용하는 종신형 연금보험인 무배당 OOO(이하 “쟁점연금보험”이라 한다)에 가입하고 보험료 OOO(이하 “쟁점납입보험료”라 한다)을 일시납입한 후, 연금지급이 개시되기 전인 2012.7.12. 청구인을 쟁점연금보험의 계약자 및 수익자로 보험계약을 변경하였다.

나. 청구인은 연금지급 개시일인2012.7.30.을 증여일로 보아 「상속세 및 증여세법」제34조 및 같은 법 시행령 제62조에 따라증여재산가액(정기금 평가액)을OOO으로 하여 2012.7.30. 증여분 증여세를 신고·납부하였다.

다. 처분청은 연금지급 개시 전에 쟁점연금보험의 계약자 및 수익자를 장OOO에서 청구인으로 변경한 것은 장OOO이 청구인에게 쟁점납입보험료를 증여한 것과 경제적 실질이 동일하므로 그 변경된 날인 2012.7.12.을 증여일로 보고 쟁점납입보험료를 증여재산가액으로 하여 2013.11.19. 청구인에게 2012.7.12. 증여분 증여세 OOO을 결정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2014.2.6. 이의신청을 거쳐 2014.6.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 대법원은 “원고로 보험계약자 및 보험수익자의 명의가 변경되었다고 하더라도 원고가 보험계약자로서 이 사건 보험약관 제7조에 따라 보험을 해지한다면 원고는 OOO에 대한 해약환급금을 취득하게 될 것이고 보험사고가 발생하면 보험수익자로서 보험금을 취득하게 될 것이므로, 그 변경시에 과세대상이 특정되어 발생하였다고 할 수 없어 증여세의 과세대상이 된다고 할 수 없고, 원고가 보험수익자로서 만기보험금을 지급받은 이 사건의 경우에는 법 제34조 제1항에 규정된 ‘생명보험에 있어서 보험금 수취인과 보험료 불입자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우’에 해당하므로 보험사고 발생시에 보험금상당액을 증여받은 것으로 보아야 한다. 따라서 보험계약자 및 보험수익자의 변경만으로 법상의 재산을 증여받은 것으로 볼 수는 없다”라고 판단하였다(대법원 2010.6.24. 선고 2010두5493 판결 참조).

(2)「 상속세 및 증여세법」제2조 제3항에서 증여란 경제적 가치를 타인에게 무상으로 이전하는 것이라고 되어 있는바,계약자 및 수익자를 변경하는 것만으로는 경제적 가치가 이전되는 것은 아니며연금이 수익자에게 지급될 때 경제적 가치가 이전되는 것이기 때문에 계약자 및 수익자를 변경하는 것만으로는 증여세 과세대상이 아니다.

(3)보험계약자는 계약해지권, 취소권, 보험수익자의 지정 및 변경등의 권리를 가지고 있지만 종신형 즉시연금보험의 경우에는 연금이 개시되는 시점부터 계약을 해지할 수 없으며, 보험수익자의 변경도 불가능한 상품이다. 따라서 종신형 즉시연금보험의 경우 변경된 계약자가 종전 보험계약자의 지위를 이전받는 것은 경제적 가치를 계산할 수 없으며,「 상속세 및 증여세법」제2조의 완전포괄주의의 입법취지에도 부합하지 않는다.

(4) 「상속세 및 증여세법」제34조 및 국세청예규(재산세과-605, 2010.8.18.)에는 “연금보험의 납부자와 보험금 수령인이 다를 경우 보험사고가 발생한 때에 그 보험금상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 하는 것이다”라고 규정하고 있다. 당해 계약도 보험료 납부자인 배우자와 보험금 수령인인 청구인이 다르며 보험사고가 발생한때인 연금개시 시점에 보험금상당액을 증여재산가액으로 보아야 한다.

(5)「상속세 및 증여세법」의 평가는 증여한 시점을 기준으로 하여야 하므로 연금이 개시된 2012.7.30.을 기준으로 볼 때 이미 연금이 개시되었기 때문에 상속형과는 다르게 보험계약을 해지할 수 없고,보험수익자도 변경할 수 없으므로 계약을 해지할 수 있다는 가정 하에2012.6.28. 납입한 보험료를 기준으로 상속형과 동일하게 증여재산을 평가하는 것은 적절하지 않으며 같은 법 시행령 제62조 제3호에 따라추후 받은 수 있는 보험금을 기준으로 종신정기금 평가를 하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 사례로 든 대법원 판례(2010.6.24. 선고 2010두5493 판결)는 5년 만기의 무배당재테크(거치형) 보험상품에 대한 판단으로 이 사건 ‘종신형 즉시연금보험’과는 보험상품의 성격, 지급범위·방법·시기, 보험사고 발생일 등 내용과 증여시기, 증여재산가액의 산정방법이 다르다.

보험사에서 판매되는 보험상품은 예금성인지, 보장성인지, 연금성인지, 그 성격에 따라 납입금 대비 보험금 수령규모나 방법, 보장성이 차지하는 비중의 경중, 해지의 강제성 유무, 해지환급금 수령액 범위, 그에 따른 정기금 평가의 해당 유무 등이 크게 다르다 할 것이므로 모든 보험상품에 대해 동일한 판단기준을 일률적으로 적용해서는 안 될 것이며 해당 상품의 실질적 성격에 따라 증여시기, 증여재산가액, 계약자 변경의 효과 등을 판단해야 하는 것이다.

또한, 「상속세 및 증여세법」제34조는 사법상 증여로 볼 수 없는 보험금의 지급을 통한 부의 이전을 과세하기 위하여 만들어진 일종의의제규정이고, 의제할 필요도 없이 당연히 증여로 볼 수 있는 것이라면그에 대하여는 증여 당시의 시가로 증여세를 과세할 수 있는 것이다.

보험계약자 변경은 통상 보험계약자의 지위 이전으로 보험계약상의일체의 권리의무를 제3자에게 승계시키는 것을 의미한다. 이는 단지 보험계약의 당사자로서의 채권채무의 이전만을 의미하는 것이 아니며, 계약해지권, 계약취소권, 보험수익자의 지정 및 변경권, 약관대출 청구권 등의 권리는 물론 의무를 포함하여 약관이 정하는 지위를 포괄적으로 이전하는 것을 의미한다.

이와 같이 보험과 관련한 일체의 권리를 승계 받은 반면, 보험계약의 성립에 있어 유일한 의무인 보험료 지급의무(일시납금 OOO)는 청구인의 배우자가 이행함으로써 결과적으로는 청구인의 배우자가 청구인에게 쟁점연금보험을 가입시켜준 것이라 볼 수 있다.

따라서, 즉시연금보험의연금지급이 개시되기 전에 보험계약의 계약자를 변경하는 경우에는 계약자 변경시점에 당초 계약자가 변경 후 계약자에게 그 때까지 불입한 보험료와 이자상당액을 증여한 것으로 보아 변경 후 계약자에게 증여세를 과세함이 타당하다.

(2) 「 상속세 및 증여세법」제2조 제3항에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것이라고 규정하고 있고, 계약자 지위의 이전은 그 계약에서 파생되는 권리·의무를 포괄적으로 이전하는 것이므로 그러한 이전이 무상으로 이루어졌고, 또 이전된 권리에 어떠한 재산적 가치가 있는 것으로 평가된다면 거기에 대하여는 증여의제 규정을 찾을 필요 없이 당연히 그 권리의 가치인 쟁점납입보험료 만큼에 상당하는 수증이익이 발생하였다고 보아야 한다.

또한, 청구인이 가입한 종신형 쟁점연금보험의 경우에는 연금이 개시되는 시점부터 계약을 해지할 수 없고 보험수익자의 변경이 불가한 상품이기 때문에 경제적 가치를 계산할 수 없다고 주장하나, 전술한 바와 같이 청구인은 연금개시 전 “계약자 및 수익자 변경”을 함으로써 결과적으로 이는 법과 약관이 정하는 지위를 포괄적으로 이전한 것을 의미하며 이는「 상속세 및 증여세법」제2조 제3항에 해당한다고 할 수 있다.

(3) 장OOO이 쟁점연금보험에 가입하고 보험계약자로서의 보험료 납입의무를 이행한 후, 보험계약자 변경을 통해 변경 후 보험계약자가 된 청구인은 보험금 지급의무 없이 보험계약상의 일체의 재산상 권리만을 취득한 것으로써 계약변경의 효과는 당초 계약일자로 소급한 2012.6.28. 장OOO이 청구인에게 OOO의 쟁점연금보험을 가입시켜 준 것과 경제적 실질이 동일하다고 볼 수 있으므로 그 경제적 실질에 따라 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점연금보험의 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경한 날을 증여시기로 보고 납부한 보험료를 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다.

(가) 청구인의 배우자 장OOO은 아래 <표1> 및 <표2>와 같이 2012.6.28. ‘OOO 즉시연금보험Ⅱ’의 보험계약자, 보험수익자를 본인으로 하여 보험계약을 체결하고 쟁점납입보험료를 일시에 납입한 후, 연금지급이 개시되기 전인 2012.7.12. 보험계약자 및 수익자를 청구인으로 하여 보험계약을 변경하였으며, 같은 금액의 같은 보험계약을같은 시기(2012.7.11.)에 같은 방법으로 자녀들OOO에게도 계약지위를 변경해 주었다.

<표1> 당초 보험계약 내용

<표2>보험계약 변경내용

(나)청구인은 보험기간동안 수령할 보험금(종신정기금)을 배우자장OOO으로부터 증여받은 것으로 하여 연금개시일인 2012.7.30.을 증여일로 보아 「상속세 및 증여세법」제34조 및 같은 법 시행령 제62조에따라 증여재산가액을 OOO(정기금 평가액)으로 계산하여 증여세를 신고·납부하였다.

(다) 처분청은 아래 <표3>과 같이 청구인이 연금개시 전 쟁점연금보험의 보험계약자를 배우자 장OOO에서 청구인으로 변경한 것은 장OOO이 청구인에게 쟁점납입보험료를 증여한 것과 경제적 실질이 동일하므로 그 변경된 날인 2012.7.12.을 증여일로 보고 증여재산가액을 쟁점납입보험료로 하여 과소납부한 증여세 OOO을 결정·고지하였다.

<표3> 신고 및 결정 내용

(라)상속형 즉시연금과 종신형 즉시연금의 차이점은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 상속형 및 종신형 즉시연금 차이점

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 종신형 즉시연금보험에 가입하고 보험료를 일시 납입한 후 연금개시일 전에 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경한 경우, 청구인은 “매월 연금보험을 수령할 수 있는 권리”를 증여받은 것이며 실제 연금지급이 개시된 시점을 증여의 시기로 보아야 한다고 주장하나, 보험금 및 예금은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산이 아니고, 이 건 종신형 즉시연금보험인 쟁점연금보험의 계약변경은 계약자뿐만 아니라 수익자를 청구인의 배우자 장OOO에서 청구인으로 변경한 것으로서 보험계약 변경시점에 청구인이 보험계약의 해지 및 연금·만기시 보험금 수령 등 보험에 대한 실질적인 모든 권한을 행사할 수 있는 지위를 획득하였다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점연금보험의 계약변경일을 증여시기로 보고 계약변경일 현재 보험의 시가인 쟁점납입보험료를 증여재산가액으로 하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 국세기본법 제14조(실질과세)① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

②세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2)상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 일부개정되기 전의 것)

제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.

제34조(보험금의 증여) ① 생명보험이나 손해보험에서 보험금 수령인과 보험료 납부자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 하며, 보험계약 기간에 보험금 수령인이 타인으로부터 재산을 증여받아 보험료를 납부한 경우에는 그 보험료 납부액에 대한 보험금 상당액에서 그 보험료 납부액을 뺀 가액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항은 제8조에 따라 보험금을 상속재산으로 보는 경우에는 적용하지 아니한다.

③ 제1항을 적용할 때 보험료 중 일부를 보험금 수령인이 납부하였을 경우에는 보험금에서 납부한 보험료 총액 중 보험금 수령인이 아닌 자가 납부한 보험료액이 차지하는 비율에 상당하는 금액만을 증여재산가액으로 한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제65조(그 밖의 조건부 권리 등의 평가) ① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금(定期金)을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다.

② 그 밖에 이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가에 대해서는 제1항 및 제60조부터 제64조까지에 규정된 평가방법을 준용하여 평가한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것)

제23조(증여재산의 취득시기) ① 법 제31조 제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 「민법」제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 재산가치증가사유가 발생한 날

4.제1호부터 제3호까지 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일

제62조(정기금을 받을 권리의 평가) 법 제65조 제1항의 규정에 의한 정기금을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 1에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 유기정기금

그 잔존기간에 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. 다만, 1년분 정기금액의 20배를 초과할 수 없다.

2. 무기정기금

그 1년분 정기금액의 20배에 상당하는 금액

3. 종신정기금

그 목적으로 된 자의 「통계법」제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별·연령별 기대여명의 연수(소수점 이하는 버린다)까지의 기간중 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의2(신탁의 이익 및 정기금을 받을 권리의 평가) ① 영 제61조 제2호 나목에서 "기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 추산한 장래받을 각 연도의 수익금"이라 함은 평가기준일 현재 신탁재산의 수익에 대한 수익률이 확정되지아니한 경우 원본의 가액에 100분의 10을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

② 영 제62조 제1호 및 제3호의 규정에 의한 정기금은 다음 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

n : 평가기준일부터의 경과연수

※ 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율 : 6.5%