가. 청구인은 2012.2.2. 사망한 김OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서, 2012.8.9. 상속세 신고시 상속세과세가액 OOO원, 상속공제액 OOO원, 과세표준 OOO원(이하 “신고과세표준”이라 한다), 산출세액 OOO원으로 산정하고 산출세액의 10% 상당액인 OOO원을 신고세액공제액으로 하였다.

나. 처분청은 2013년 10월 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여,

상속재산가액을 기준시가인 OOO원으로 신고한 OOO호(면적 124.66㎡, 이하 “쟁점아파트”라 한다)의 시가를 2011.9.9. 매매계약이 체결된 같은 곳 OOO호(면적 124.66㎡, 이하 “비교대상아파트”라 한다)의 매매사례가액 OOO원으로 평가하여 상속세과세가액을 OOO으로 결정하였고, 이에 따라 추가로 OOO원〔동거주택상속공제 : OOO원 = OOO원 × 40%, 배우자상속공제 : OOO원 = OOO원 × 배우자의 법정상속분(1.5/4.5), 이하 “쟁점상속공제액”이라 한다〕을 상속공제하여 총 상속공제액은 OOO이 되었고, 이에 따라 과세표준은 OOO, 산출세액은 OOO으로 계산되었으며,

신고세액공제액은 신고세액공제의 기준이 되는 “신고한 과세표준”을 신고과세표준 OOO원에서 쟁점상속공제액 OOO원을 차감한 OOO으로 보아, 여기에 상속세 세율을 적용한 OOO원의 10% 상당액인 OOO원을 신고세액공제액으로 계산하여 2013.12.1. 청구인에게 2012.2.2. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다(아래 〈표1〉참조)

○○○

다. 청구인은 이에 불복하여 2014.2.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점아파트와 비교대상아파트는 전용면적(124.66㎡)과 동이 같지만 각각 10층 1호, 15층 3호로서 층수와 위치 및 조망이 다르고, 상속개시일 2012.2.2. 현재 공동주택 공시가격을 살펴보아도 비교대상아파트는 OOO원으로, 쟁점아파트의 OOO원에 비하여 낮음을 알 수 있다.

(가) 청구인은 상속세 신고시 쟁점아파트에 대한 매매사례가액에 대한 정보를 수집하기 위하여 국토교통부 부동산거래관리시스템을 살펴보았으나, 2011년 9월 거래된 비교대상아파트와 2012년 3월 거래된 OOO원(2층)의 매매사례만을 조회할 수 있었고, 이마저도 쟁점아파트에 비하여 기준시가가 낮아 매매사례가액이 될 수 없다고 판단하였는바, 쟁점아파트를 기준시가로 평가하여 상속세를 신고·납부하였다.

(나) 처분청에서는 비교대상아파트의 기준시가가 낮음에도 불구하고 비교대상아파트의 매매사례가액을 시가로 보아 과세하는 결정의 근거로 ‘심사상속 2006-0024, 국심 2006서2811·2812, 조심 2010서2411’ 등의 선결정례 등을 제시하고 있으나, 이는 ‘부동산 시세가 상승 중인 시기에 기준시가가 낮은 아파트의 매매사례가액을 시가로 보아 과세하는 것이 납세자에게 불리하지 않으므로 정당하다.’라는 논지의 2006년 이전 부동산 시세상승기를 고려한 결정례로서 쟁점아파트 매도시기와 맞지 아니한 것이다.

(다) 평가기준일(2012.2.2.)은 쟁점아파트 단지의 부동산가격이 2007년 최고점 이후 하락중인 시기로서, 국토교통부 부동산거래관리시스템의 아파트 실거래가 정보를 살펴보면, 동일평수 아파트 매매건수가 2006년 15건, 2007년 6건, 2009년 6건에서 2010년 4건, 2011년 3건, 2012년 1건으로 줄어든 것을 알 수 있고, 2007년 OOO원(동 알 수 없음, 10층)의 거래가액이 2013년 OOO원(동 알 수 없음, 10층)으로 하락한 점은 물가상승분을 고려하지 않더라도 처분청이 근거로 삼는 심판례의 부동산 시세 상승시기와 달리 사정이 변경되었음을 알 수 있다.

(라)「상속세 및 증여세법 」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제5항의 ‘유사한’이라는 표현은 기준이 모호하여, 심판청구 및 소송의 대표적인 쟁점 중 하나였고, 납세자의 재산권 및 예측가능성을 침해할 가능성을 내포한 조문으로 손꼽혀왔으나, 2000년도 중반의 부동산시세 상승시기에는 ‘부동산 시세가 상승 중인 시기에 기준시가가 낮은 아파트의 매매사례가액을 시가로 보아 과세하는 것이 납세자에게 불리하지 않으므로 정당하다.’라는 심판례의 논지가 사회통념상 납세자에게 합리적 수긍의 이유가 되었을 뿐이지만, 처분청은 부동산경기 침체기인 현재에도 사정이 변경된 것을 반영하지 못한 채, 관행처럼 위의 심판례를 근거로 매매사례가액을 적용하고 있다.

부동산 시세하락 시기에 매매사례가 평가기준일보다 과거에 발생한 경우, 매매사례가 발생한 날과 평가기준일 사이의 기간 동안 상속재산인 아파트의 시가는, 기준시가가 낮은 아파트의 매매사례가액보다 더욱 하락 할 가능성을 배제할 수 없고, 부동산 경기 침체로 매매사례 자체가 감소하여 매도가 힘들어지는 상황임을 감안한다면, 적은 매매사례 중 상당수가 매도자의 급박한 사정에 기인한 급매물일 개연성이 높아, 시가반영의 대표성이 떨어질뿐더러 상속재산인 아파트의 시가 하락폭 및 가능성은 더욱 커진다고 볼 수 있다.

(마) 이러한 상황에서 처분청이 계속적으로 과거의 심판례를 적용한다면, 그 해석과 적용이 구체적이고 객관적이라 할 수 없는 상증법 시행령 제49조 제5항의 ‘유사한’이라는 표현은, 점점 범위를 넓혀 납세자에게 더욱 불리한 방향으로 해석될 가능성이 농후해지며, 매매사례수집에 대한 행정적 미비와 결합하여, 납세자의 법적안정성 저하로 이어질 것이다.

(2) 처분청은 상증법 기본통칙 69-0…1(신고세액 공제방법)과 상증법 시행령 제65조의2의 ‘상속재산의 평가가액의 차이는 신고한 과세표준에서 제외한다.’, ‘상속세산출세액은 상속세과세표준 신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 산출세액을 말한다.’ 라는 규정을 엄격 해석하여, 신고세액공제액을 청구인이 최초 신고한 상속재산가액 OOO원으로부터 계산하였으나, 신고세액공제액 계산시 차감하는 상속공제액을 계산할 때에는 처분청의 결정으로 증가한 상속공제액 OOO원을 적용하였고, 최종적으로 청구인이 신고한 상속세신고세액공제액 OOO원보다 적은 OOO원만을 공제하는 것으로 결정하였다.

하지만, 이러한 방법은 상증법 시행령 제65조의2 ‘상속세산출세액은 상속세과세표준 신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 산출세액을 말한다.’는 규정을 엄격해석하지 않고 처분청의 세수 증대에 유리하도록 자의적으로 해석한 계산방법으로, 이와 같이 하나의 상속재산인 쟁점아파트에 대한 신고세액공제에 있어서, 상속재산가액에는 관련규정을 엄격해석한 최초 신고분을 적용하고, 상속공제금액의 계산에는 관련규정을 자의적으로 해석한 증가한 상속공제액을 적용하여 신고세액공제를 산출한 처분청의 계산방법은 세수증대에 유리한 요소만을 적용한 해석이므로, 조세법률주의 및 엄격해석원칙에 따라 최초 신고분 상속재산가액 및 상속공제금액으로 신고세액공제를 계산하여야 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점아파트보다 기준시가가 낮은 아파트의 유사자산 매매사례를 비교대상아파트로 선정하여 매매사례가액을 적용하는 것은 납세자에게 유리한 적용일 뿐만 아니라, 지금까지 다수의 예규가 정당한 처분으로 결정이 났고, 오히려 청구인의 주장대로 한다면 유사자산 매매사례가액의 적용 자체가 불가능하여 상속개시일 현재 시가평가 원칙의 규정이 유명무실하여 대부분의 자산을 보충적 평가방법으로 평가해야만 하는 모순이 생길 여지가 많은 것으로 판단되고

또한, 부동산 시세 하락기에는 기준시가가 낮은 유사자산 매매사례가액이 시가를 반영할 수 없다고 주장하고 있으나, 실제로 OOO 과거시세를 조회하여 보면, 비교대상아파트 매매계약일인 2011년 9월과 쟁점아파트의 상속개시일인 2012년 2월의 매매시세를 아래〈표2〉와 같은데, 상위평균가의 시세가 다소 감소는 하였으나 짧은 기간에 급격한 가격변동 가능성은 없는 것으로 나타나서 아파트의 시가하락 및 시가반영의 대표성이 떨어진다는 청주주장은 이유가 없다.

○○○

(2) 청구인은 처분청이 비교대상아파트의 2011년 9월 매매사례가액 OOO원을 쟁점아파트의 시가로 보아 상속세 과세표준 OOO원에 대한 상속세 OOO원을 결정·고지하면서, 상속재산가액은 최초 신고분 OOO원을 적용하고, 상속공제는 처분청의 결정으로 증가한 상속공제액 OOO원을 적용하여 신고세액공제액 OOO원을 계산하였고, 이는 상증법 시행령 제65조의2 “상속세산출세액은 상속세과세표준 신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 산출세액을 말한다”는 규정을 엄격해석하지 않고 처분청의 세수증대에 유리하도록 자의적으로 해석한 계산법으로 최초 신고분 상속재산가액 및 상속공제금액으로 신고세액공제를 적용하여야 한다고 주장하나,

상증법 제69조 및 같은 법 시행령 제65조의2와 같은 법 기본통칙 69-0...1에 의하면 신고한 과세표준에 포함되어 있는 상속재산 또는 증여재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등에 따른 과다신고금액은 신고한 과세표준에서 제외한다고 규정하고 있으므로 처분청의 신고세액공제 방법은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 상속개시일로부터 6개월 이내에 있는 같은 동, 다른 층, 같은 면적의 비교대상아파트의 매매사례가액을 상속받은 쟁점아파트의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 처분의 당부

② 처분청이 상속세 조사시 확인한 상속공제 과소금액을 신고세액공제액 계산시 신고과세표준에서 차감하여 계산한데 대하여 신고과세표준을 기준으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면, 쟁점아파트와 비교대상아파트는 같은 동(107동)·같은 면적(124.66㎡)이나, 쟁점아파트는 최고층 15층 중 10층, 비교대상아파트는 15층이고, 2011.4.29. 고시된 기준시가는 쟁점아파트 OOO원, 비교대상아파트 OOO원으로 나타난다.

(2) 처분청의 피상속인에 대한 조사복명서를 보면, 상속인은 배우자 및 자녀 3명(청구인 포함)인 것으로 나타나고, 쟁점아파트에 대한 시가를 비교대상아파트의 2011.9.9. 매매사례가액인 OOO원으로 보아 상속세과세가액 OOO원을 증가시키면서, 쟁점아파트가 상증법 제23조의2에 해당한다고 하여 동거주택 상속공제 OOO원(증가된 상속주택가액 OOO원×40%)을 추가로 상속공제하고, 배우자상속공제 OOO원〔증가된 상속주택가액 OOO원 × 배우자의 법정상속분(1.5/4.5)〕을 추가로 상속공제한 것으로 나타난다.

(3) 청구인은 쟁점아파트와 비교대상아파트의 공동주택가격 확인서, 국토교통부 실거래가 공개 홈페이지 내역OOO 등을 관련 증빙으로 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

상증법 시행령 제49조 제1항 제1호에서 말하는 매매사례가액이 존재하는 경우에는 보충적 평가방법인 기준시가보다 이를 먼저 적용하여야 할 것인바, 쟁점아파트와 비교대상아파트가 그 층이 다르지만 같은 동, 같은 면적에 해당하고 그 기준시가도 비교대상아파트가 낮은 점, 상속개시일 전후 6개월 동안 일반거래가의 급격한 변동은 없었다고 보이는 점 등에 비추어 비교대상아파트는 상증법 시행령 제49조 제5항에 정한 쟁점아파트와 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 해당한다고 볼 수 있어 처분청에서 비교대상아파트의 매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구인은 쟁점아파트의 시가의 증가로 인한 결정과세표준의 증가분은 감안하지 않고 쟁점상속공제의 증가분만 청구인이 신고한 과세표준에서 차감하여 상속세 신고세액 공제액을 계산하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 상속세는 모든 재산과 채무를 신고하는 총액주의에 의하도록 규정되어 있는바, 청구인이 상속세 신고시 신고누락한 재산가액에 대응하는 상속공제액이 있다하여 상속재산에 대한 신고세액공제를 적용하는 것은 신고세액공제 취지가 당초 납세자의 상속재산에 대한 성실신고 유도를 위한 것임에 비추어 타당하지 않을 뿐더러, 상속공제액를 제대로 신고하지 않아 신고세액공제가 과다한 금액을 신고세액공제의 기준이 되는 신고한 과세표준에서 제외하는 것이므로 당초 신고세액공제를 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2011서628, 2011.6.9. 같은 뜻임)

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

〈별지〉관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산은 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다.

제23조의2(동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(주택에 딸린 토지의 가액을 포함한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거할 것

2. 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택(같은 호에 따른 고가주택을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 경우에 해당될 것

3. 상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받은 주택일 것

② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

2. 건물

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

4. 주택

「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말한다). 다만, 개별주택가격 및 공동주택가격이 없는 주택의 가격은 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 개별주택가격 및 공동주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

제69조(신고세액 공제) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

1. 제74조에 따라 징수를 유예받은 금액

2. 이 법 또는 다른 법률에 따라 산출세액에서 공제되거나 감면되는 금액

② 제68조에 따라 증여세과세표준을 신고한 경우에는 증여세산출세액(제57조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 제1항 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(중략)

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각 호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

제65조의2(신고세액공제) 법 제69조 제1항 각 호 외의 부분 및 동조제2항의 상속세산출세액 및 증여세산출세액은 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 및 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 각각의 산출세액을 말한다.