가.청구법인은 2006.7.14. 미국법인 OOO의 자회사인 OOO에 의하여 설립되어 헝가리에 주사무소를 두고 있는 외국법인이다.

나. 청구법인과 OOO는 2010.5.1. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 OOO을 체결하여 OOO에게 OOO라는 소프트웨어 제품을 사용할 권리를 부여하고 그 대가로 사용료를 지급받기로 약정하였다.

다. OOO는 쟁점라이센스계약에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 2014.12.23.～2017.4.11. 기간 동안 사용료 OOO원(이하 “쟁점사용료 소득”이라 한다)을 청구법인이 지정한 계좌로 지급하면서 쟁점사용료 소득의 소득자를 미국법인인 OOO로 보아 2014.12.23.부터 2015.6.30.까지의 지급분은 ｢대한민국 정부와 미합중국 정부간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약｣(이하 “한-미 조세조약”이라 한다) 제14조 제1항에 따른 세율 15%를 적용하고, 2015.11.13.부터 2017.4.11.까지의 지급분은 「법인세법」제98조 제1항에 따른 세율 20%를 적용하여 합계 OOO원을 법인세로서 원천징수하여 신고․납부하였다.

라. 청구법인은 2017.8.23. OOO가 청구법인에게 지급한 쟁점사용료 소득은 청구법인이 수익적으로 소유하고 있으므로 한-미 조세조약이 아닌 ｢대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부간의 소득에 대한 이중과세의 회피 및 탈세방지를 위한 협약｣(이하 “한-헝가리 조세조약”이라 한다)이 적용되어야 하고, 한-헝가리 조세조약에 따르면 쟁점사용료 소득은 국내에서 과세되지 아니하며, 설령 OOO를 실질적 수익자로 볼지라도 2015.11.13.부터 2017.4.11.까지 수취한 사용료 소득에 대하여 한-미 조세조약상 제한세율(15%)이 적용되어야 한다고 주장하며 기 납부한 원천징수세액을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 이에 대해 처분청은 2018.12.20. 쟁점사용료 소득의 실질적인 수익적 소유자는 청구법인으로 볼 수 없다 하여 이를 거부하였다(이후 2015.11.13.부터 2017.4.11.까지의 수취분에 대하여는 OOO가 제한세율을 초과하여 납부한데 대하여 경정청구를 별도로 제기하자 처분청은 2019.4.4. OOO원을 환급하였고, 남은 세액은 OOO원 임).

마. 청구법인은 이에 불복하여 2019.3.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 2014년 11월 이전에는 미국법인인 OOO로부터 실시권을 허여 받아 이를 OOO 등에게 재허여(sub-license) 하면서 OOO로부터 받은 사용료 소득의 36%를 OOO에게 지급하였으나, 2014년 11월부터는 쟁점사용료 소득에 대한 지적재산권을 매수하여 그 이후로는 해당 지적재산권의 소유권을 단독으로 보유하고, OOO에게 사용료를 지급하지 아니하였다.

(2) 청구법인은 대한민국 뿐만 아니라 OOO 등에서 소프트웨어 제품 등을 판매하고 사용료 내지 소프트웨어 판매 대가를 받는 사업활동을 영위하고 있고, 헝가리 법률에 따라 정상적으로 법인세를 납부하고 외부 회계감사도 받고 있다. 이에 청구법인의 순매출은 2015년을 기준으로 OOO에 달하고, OOO의 인건비 및 매출원가 등을 지출하고 있으며, 이러한 사업활동을 위하여 인적․물적 시설을 갖추고 있고, 임직원 고용이나 계약체결 등 주요 사항을 이사회에서 결정하고 있다.

(3) 최근 대법원 판례(2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)에 의하면, 소득을 지급받은 자가 이를 제3자에게 이전할 법적 또는 계약상 의무가 없다면 소득의 ‘수익적 소유자’로 인정되고, 그러한 소득의 수익적 소유자 지위를 부인하고 제3자를 실질귀속자로 보아 과세하기 위해서는 ‘명의와 실질의 괴리’와 ‘조세회피의 목적’이 모두 인정되어야 하는바, 해당 판례도 수익적 소유자 지위가 문제된 헝가리 법인이 모회사인 네덜란드 법인으로부터 영화 배포권을 허여 받아 이를 우리나라 법인에게 재허여 하는 거래구조를 취하고 있었음에도 대법원은 헝가리법인의 수익적 소유자 지위를 인정하였으므로 이 건과 같이 청구법인이 무형자산을 소유하면서 그 사용료에 대한 사용․수익권을 가지고 있는 경우에는 더더욱 청구법인을 수익적 소유자로 인정하여야 한다.

(4) 따라서 청구법인은 장기간에 걸쳐 활발히 사업활동을 하고 있고, 인적․물적 설비를 갖추고 있으며, 쟁점사용료 소득을 OOO에게 지급하지 않고 스스로의 사업활동에 사용하며 그 지배․관리․처분권을 독자적으로 보유하고 있으므로 동 소득의 수익적 소유자 내지 실질귀속자로 봄이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) OOO는 2004년 4월부터 OOO와 라이센스 사용계약을 체결하고 이에 대한 사용료를 지급하면서 한․미 조세조약에 따라 관련 세금을 원천징수하여 납부하여 왔으며, 동 라이센스 계약은 3년 단위로 갱신되다 2010년 5월 계약을 갱신할 때, 특별한 이유 없이 계약 당사자에 OOO 외에 청구법인이 추가된 것으로 확인되고, 쟁점라이센스계약 내용을 보면, 세부 계약내용에 미국법인인 OOO와 헝가리법인인 청구법인을 별도 구분하여 표기하지 않고 통칭하여 “OOO”로 표기되어 있으며, 사용료 지급 조건 부분을 보면, 「OOO는 견적서에 기재된 “OOO”의 주소에 법인수표로, 또는 “OOO”가 수시로 서면 통지하여 지정한 기타 계좌로 대금을 지급하는 것」으로 되어 있어 계약조건에 따라 OOO는 “OOO”에게 사용료를 지급하였다.

(2) 청구법인과 OOO 등이 2008.8.30. 체결한 OOO을 보면, 모든 기술과 특허권 및 이와 유사한 모든 지적 재산권에 대한 소유권은 OOO에 있고, 청구법인 등은 동 기술에 대해 한국을 포함한 특정지역에서 재라이센스할 수 있는 권리만을 보유하고 있는 것으로 확인될 뿐만 아니라, 청구법인은 2014년 11월부터 무형자산에 대한 권리 일체를 이전받았다고 주장하나, 이를 확인할 만한 구체적인 자료가 제시되지 아니하였고, OOO와 OOO 간에 최근 갱신된 2016년 계약서에도 OOO가 계약당사자로 되어 있다.

(3) 청구법인은 2014년 11월 이후 OOO에게 지급한 사용료가 없다고 주장하나, 청구법인의 감사보고서에 OOO 그룹 전체의 연구개발비용을 안분비례하여 청구법인에게 청구한다고 되어 있어 청구법인의 소득이 비용부담으로 OOO에 이전될 수 있고, 청구법인은 OOO의 계열회사로서 특수관계에 있는 OOO가 청구법인을 지배하고 있으며, OOO 계약에 의하면, “라이센시가 지급해야 할 총 로열티는 언제든 조정 가능하다”고 되어있다.

(4) 청구법인은 헝가리 현지에 11명 정도의 사무직 직원만으로 구성되어 있고 연구원, 상품 재고자산이 전혀 없으며, 쟁점라이센스계약상 OOO의 의무사항으로 기재된 기술이전 프로그램, 코어 지원서비스, 기술정보 관련 업무는 실제로 OOO에서 이행하고 있고, OOO에서 2014.6.3. 처분청에 제출한 ‘OOO 사용료 지급 관련 자료 제출의 건’ 등에 의하면, 계약의 당사자로서 그 계약내용을 누구보다 잘 알고 있는 OOO가 쟁점라이선스계약의 실제 당사자를 OOO라고 판단하고 있는바, 쟁점라이센스계약을 체결한 당사자이자 수익적 소유자는 미국법인인 OOO이므로 한-미 조세조약에 따라 15%의 세율을 적용하여 원천징수하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점사용료 소득의 실질적 귀속주체(수익적 소유자)가 헝가리법인인 청구법인인지, 아니면 미국법인인 OOO인지 여부

나. 관련 법률

(1) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것)

제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제1조(대상조세) (1) 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다.

(a) 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세)

(b) 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세)

제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(3) 대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제12조(사용료) 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서만 과세한다.

2. 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 데이프를 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권·의장 또는 사용권 그리고 산업상·상업상 또는 학술상의 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류이 지급금을 의미한다.

3. 제1항의 규정은 일방체약국의 거주자인 사용료의 수취인이 그 사용료가 발생하는 타방체약국에 있는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 사업을 영위하거나, 동 타방체야국에 소재하는 고정시설을 통하여 그곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 경우에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정이 적용된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) OOO는 2004년 4월 OOO와 라이센스 계약을 체결하여 분기마다 OOO에게 사용료를 지급하였고, 위 라이센스 계약은 3년 단위로 갱신되었으며, 2010년경 위 라이센스 계약이 재계약이 될 때, OOO는 청구법인과 OOO 사이에 계약을 체결하자고 요구하였으나, OOO는 OOO를 실제 거래당사자로 보아 위 요구를 거절하였고, 결국 OOO와 청구법인 모두 계약당사자로 기재되었는바, 2010.5.1. 체결된 쟁점라이선스 계약의 주요내용은 아래 ＜표2＞와 같고, 2013년 및 2016년 동 계약서가 갱신될 때에도 계약당사자(OOO, 청구법인, OOO)가 2010년 계약서와 동일하고, 사용료가 증액된 것 외에는 ‘라이센스 허여’(3.1.), ‘OOO의 의무’(제5조) 등 기본적인 내용이 동일하다.

(나) OOO가 2014.6.2. 처분청에 제출한 의견진술서를 보면, “OOO와 OOO와의 쟁점라이센스계약에 OOO의 요구로 헝가리법인인 청구법인이 포함되었으나, 2004.4.30. 최초 계약 이후 OOO와 계약을 갱신해온 점, 계약 이후 기술지원을 OOO가 지속적으로 지원한 점, OOO로부터 ‘제한세율 적용 신청서’를 제출받은 점 등을 고려하여 수익적 소유자는 청구법인 보다는 OOO라고 보아 한․미 조세조약을 적용하여 원천징수 의무를 이행하였다”고 기재되어 있다.

(다) 청구법인이 2008.8.30. OOO 및 OOO 법인인 OOO와 맺은 OOO의 주요내용은 아래 ＜표3＞과 같은바, OOO가 보유하는 OOO 지적재산권을 청구법인과 OOO이 상업적인 목적으로 사용, 복제, 생산, 판매, 수입 배포 등을 할 수 있는 실시권을 허여받고, 그 대가로 OOO에 일정한 사용료를 지급하기로 한 것으로 나타난다.

(2) 청구법인은 쟁점사용료 소득의 실질적 수취자가 청구법인이라고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다.

(가) 청구법인은 인적․물적 시설을 갖추고 있고, 주요 경영의사를 이사회 결의를 통해 결정하고 있다고 주장하며 청구법인의 설립증명서, 거주자증명서, 이사회 의사록OOO을 제출하였다.

(나) 청구법인은 2014년 11월 쟁점사용료 소득과 관련된 지적재산권을 OOO로부터 매수하여 그 이후로는 해당 지적재산권에 대한 소유권은 단독으로 보유하고 있다고 주장하며 아래 ＜표4＞의 재무제표(2015사업연도) 주석을 제출하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료 소득의 실질귀속자가 청구법인이라고 주장하나, OOO와 OOO 사이에 2004년 4월경 최초로 라이센스 계약을 체결한 후 3년 단위로 갱신되다가 2010.5.1. 위 계약이 갱신되며 계약당사자로 청구법인이 추가되었는바, 청구법인이 추가된 이외에 계약 내용이 특별히 달라진 점이 없는 것으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 재무제표 주석만으로는 청구법인이 OOO로부터 쟁점라이센스계약과 관련된 지적재산권을 이전받았는지 확인되지 아니하고, 2013년 및 2016년 갱신된 라이센스계약에도 이전과 동일하게 OOO가 계약당사자에 포함되어 있으며, 사용료가 증액된 것 외에는 라이센스 허여(3.1.), OOO의 의무(제5조) 등 기본적인 내용이 그대로 유지된 것으로 나타나는 점, 쟁점라이센스계약의 당사자로서 2004년부터 계약관계를 유지하면서 그 계약내용을 잘 알고 있는 OOO는 동 계약의 실제 당사자를 OOO라고 판단하고 OOO를 당사자로 보아 원천징수한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 OOO가 쟁점라이센스계약을 체결한 당사자는 OOO라고 봄이 타당하고, 설령 계약당사자를 청구법인으로 보더라도 쟁점사용료 소득이 미국법인인 OOO에게 사실상 귀속되는 것으로 보이므로 처분청이 OOO를 쟁점사용료 소득의 실질적․경제적인 수익적 소유자로 보아 쟁점사용료 소득에 대한 법인세 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.