청구외 OOOO주식회사(이하 “합병법인”이라 한다)는 2000.11.24. OOOO주식회사(이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병하였고, OOO세무서장이 위 법인들에 대한 주식변동조사를 실시하여 이들 법인의 합병이 불공정합병에 해당되는 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.

처분청은 이에 따라 상속세및증여세법 제38조의 규정에 의하여 특수관계법인간의 합병으로 인하여 피합병법인의 대주주인 청구인이 합병법인의 주주들로부터 이익을 분여받은 것으로 보아 증여의제가액을 산정하여, 2005.11.4. 청구인에게 2000.11.24. 증여분 증여세 112,976,040원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2005.12.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 피합병법인에 채권·채무관계가 있어 동 법인이 소유하고 있는 공장건물 및 대지를 인수한 것으로 당시 동 법인은 사실상 폐업상태에 있었고, 동 법인의 공장 등을 인수하려면 취득세 및 등록세 등 비용이 발생하게 됨에 따라 이를 줄이기 위하여 동 법인을 합병하게 된 것으로 합병으로 인하여 청구인이 얻은 이익이 없음에도 증여로 의제하여 과세함은 부당하며, 합병법인은 1999년 1월에 설립되어 설립된지 2년도 되지 않고, 합병한 후 운영이 어려워 파산직전 상태인데도 합병시점만으로 동 법인의 주식을 평가하여 그 차액을 증여받은 것으로 보는 것은 실질적인 면을 무시한 것으로 부당하다.

나. 처분청 의견

청구인은 피합병법인과 합병법인의 대주주로 두 법인은 특수관계법인이고, 청구인은 불공정합병으로 인하여 3억원 이상의 차익을 얻는 등 상속세및증여세법상의 합병에 의한 증여의제 과세요건을 충족하므로 청구인이 합병법인의 주주로부터 이익을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

특수관계에 있는 법인간의 불공정합병으로 인하여 피합병법인의 대주주인 청구인이 합병법인의 주주로부터 이익을 증여받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

상속세및증여세법 제38조 【합병시의 증여의제】

① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인(이하 “합병당사법인”이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 그 상대방인 합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다.

같은법 시행령 제28조 【합병시 증여의제되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등】① 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인”이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도개시일부터 합병등기일까지의 기간중 다음 각호의 1에 해당하는 법인간의 합병을 말한다.

1. 법인세법 시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인

3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인(합병으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

② 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주 등의 지분 및 그와 제19조 제2항 각호의 1에 규정된 관계에 있는 자의 지분을 포함하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식 등의 액면가액이 3억원 이상인 주주 등을 말한다.

③ 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인이 당해 이익을 증여한 것으로 본다.

1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 당해 이익

가. 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액

나. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수÷주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수)

2. 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

3. 합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 합병대가를 주식 등외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주(제2항에 규정된 대주주를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다.

(제3항 제1호 가목의 가액 - 제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병후 주식수

⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병후 신설 또는 존속하는 법인이 소득세법시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인인 경우에는 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액에 의하며, 그 외의 법인인 경우에는 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액으로 한다.

⑥ 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 소득세법시행령 제22조 각호의 법인인 경우 법 제63조 제1항 제1호 다목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제4항의 산식에 의하여 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제63조 제1항 제1호 다목의 방법에 의하여 평가할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

처분청이 제출한 자료에 의하면, 청구인은 OOOO주식회사(피합병법인)와 OOOO주식회사(합병법인)의 대표이사로 위 법인들은 2000.11.6. 합병계약을 체결하고, 2000.11.24. 임시주주총회의 승인을 얻은 후, 피합병법인이 발행한 주식 102,000주에 대하여 합병법인의 주식 102,000주를 교부함으로써 1대 1의 비율로 합병을 하고 2000.11.24. 합병등기한 것으로 확인되는 바,

처분청이 상속세및증여세법상의 보충적 평가방법에 의하여 평가한 합병법인의 합병전 1주당 평가액은 127,777원이고 피합병법인의 합병전 1주당 평가액은 5,824원으로 공정한 합병비율은 1대 0.05로서 위 법인 간의 합병은 불공정합병에 해당된다.

상속세및증여세법 제38조 및 같은법시행령 제28조의 규정에 의하면, 특수관계에 있는 법인의 합병으로 인하여 합병후 신설·존속하는 법인의 1주당 평가액에서 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가액을 차감한 금액이 합병후 신설·존속하는 법인의 1주당 평가액의 100분의 30이상일 경우 그 차액을 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인의 대주주가 당해 합병일(합병등기를 한 날)에 그 상대방인합병당사법인의 주주로부터 증여받은 것으로 보는 것으로 규정하고 있고,

처분청이 제출한 자료에 의하면, 이 건 합병후 존속법인의 1주당 평가액은 16,712원이고 과대평가된 피합병법인의 합병전 1주당 평가액은 5,824원으로 1주당 평가차액 10,888원을 합병후 존속법인의 1주당 평가액 16,712원으로 나누면 65.1%로 30%이상인 것으로 나타난다.

청구인의 경우 합병전인 2000.3.6. 피합병법인의 대주주인 OOO(전 대표이사임)과 OOO으로부터 91,840주를 매수하여 청구인이 보유한 피합병법인의 주식수는 93,403주(본인 소유주식 1,563주을 합한 것임)로 처분청은 관련법령의 규정에 의하여 청구인이 합병법인의 주주(청구인이 4,700주, OOO이 300주, OOO이 2,500주, OOO가 2,500주 를 보유하고 있음)로부터 1,016,971,864원〔(16712-5,824)×93,403(합병후 교부받은 신주)=1,016,971,864원〕을 증여받은 금액으로 산정하여 동 금액 중 본인으로부터의 증여에 해당되는 금액을 증여의제가액에서 제외하고(재경부 재산46014-46, 1997.2.12 같은 뜻임), 배우자인 OOO으로부터의 증여의제가액에 대하여는 배우자 공제를 적용하여 증여세과세가액을 산출(과세미달)하는 한편, OOO과 OOO로부터 508,485,932원 상당액을 증여받은 것으로 보아 이 건 과세한 사실이 처분청 자료에 의하여 확인되는 반면, 청구인은 이 건 합병으로 인하여 얻은 이익이 없다고 주장하고 있을 뿐 이를 뒷받침할만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다.

한편, 청구인은 합병법인의 경우 합병이후 경영상의 어려움으로 파산직전 상태임에도 합병시점만을 기준으로 동 법인이 발행한 주식의 1주당가액을 평가하여 과세한 처분은 실질적인 면을 무시한 처분이라고 주장하고 있으나, 청구인의 주장은 법적인 근거가 없는 주장이라고 하겠다.

이상의 사실을 종합하여 볼 때 청구인의 주장은 받아들이기 어려우므로 처분청이 상속세및증여세법 제38조 및 같은법시행령 제28조의 규정에 의하여 청구인이 특수관계법인간의 불공정합병으로 인하여 합병법인의 주주들로부터 이익을 분여받은 것으로 보아 증여의제가액을 산정하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.