가. 청구인은 2016.1.28. OOO 등의 명의로 OOO 임야 3,300㎡ 외 7필지(합계 59,203㎡, 이하 “이 건 임야”라 하고 이 건 임야 중 같은 리 OOO임야 14,485㎡와 같은 리 OOO임야 1,670㎡, 같은 OOO 임야 11,800㎡, 같은 리 OOO 임야 10,225㎡ 및 같은 리 OOO 임야 11,393㎡를 합하여 “쟁점임야”라 한다)를 취득한 후 OOO 및 OOO(청구인이 타인의 명의로 설립한 법인들이며, 이하 각 OOO이라 한다)에게 소유권이전등기를 하였다가 OOO(이하 OOO이라 한다) 등에게 이를 양도하였으나 이에 대한 양도소득세를 무신고하였다.

나. 처분청은 OOO지방국세청장으로부터 청구인이 이 건 임야를 OOO 등의 명의로 취득하고 OOO 등의 법인을 통하여 OOO 등에 양도하는 과정에서 고의로 OOO 등에게 고액의 양도차익을 발생시켜 체납하는 방법으로 이 건 임야 관련 양도소득세를 탈루하였다는 조사결과를 통보받고, 매매계약서를 근거로 청구인이 2016.1.28. 이 건 임야를 총 OOO에 취득하여 2017년 및 2018년에 총 OOO(쟁점임야는 OOO)에 양도한 것으로 보아 2019.12.6. 청구인에게 양도소득세 2017년 귀속분 OOO 및 2018년 귀속분 OOO을 각 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.2.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

조세심판원은 납세자가 당초 매매계약에 따른 채권을 포기하였다거나 조세포탈 목적으로 명목상으로만 변경계약을 체결한 것이 아니라면 당사자들간의 합의로 변경된 계약에 기재된 금액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 감액경정하여야 한다(조심2019부1133, 2019.6.21. 같은 뜻임)는 입장인데, 이 건의 경우 청구인과 쟁점임야의 매수인들 사이에 쟁점임야의 양도가액을 당초OOO에서 OOO으로 감액하기로 합의하였고, 여기에 청구인이 잔금채권을 임의로 포기하였거나 조세를 포탈할 목적으로 명목상으로만 위 확약서를 작성하였다고 볼 만한 객관적인 사정도 드러나지 않으므로 쟁점임야의 양도가액을 당초 금액OOO으로 하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.

(1) 청구인은 쟁점임야의 매매계약을 체결하고 OOO 등 앞으로 소유권이전등기를 하였으나, OOO 등의 실제운영자인 OOO가 쟁점임야에 상당수의 분묘가 분포하고 있고, 개발을 할 수 없는 면적이 상당수 존재하며 진입도로 개설에 많은 비용이 소요되고 개설된 진입도로를 기부채납해야 하는 등의 문제를 제기하며 잔금지급조건을 변경해줄 것을 요청해옴에 따라 2018.2.12. ‘OOO원을 묘지이장 비용으로 차감해서 잔금을 정산한다’는 내용의 확약서를 작성하여 제시하였으나, OOO가 묘지이장비용이 OOO 이상 소요된다고 하여 가필하는 방법으로 OOO으로 수정해서 기재한 것이다.

(2) 위 확약서에도 불구하고 OOO가 진입도로 개설비용 및 기부 채납해야 하는 도로부분 금액까지 잔금에서 공제해 줄 것을 요청하여 청구인과 OOO는 2018.3.20. 묘지이장비용 및 진입도로 개설비용 등을 잔금에서 공제한다는 내용으로 확약서를 재차 작성하였고, 이 건 조사가 시작된 이후인 2019.7.5. ‘대출 상환금과 직접 수령금 이외 채무는 탕감함. 101동 201호, 101동 301호 약 OOO은 대물로 수령하기로 함’이라는 내용으로 최종확약서를 작성하였다.

(3) 청구인이 위 최종확약서에 근거하여 OOO에게 쟁점임야의 잔금을 정산해줄 것을 수차례 요구하자 OOO는 오히려 OOO지방법원2020가합201655호로 위 잔금지급채무가 없다는 내용의 채무부존재확인의 소를 제기하여 현재 소송 진행 중에 있으므로 쟁점임야의 최종 양도가액은 위 소송의 결과로 결정될 것이지만, 2019.7.5.자 최종확약서에 근거할 때 적어도 쟁점임야의 당초 양도가액에서 감액하기로 한 OOO은 지급받을 수 없음이 명백하므로 위 금액상당을 쟁점임야 양도가액에서 감액하고 이에 따라 이 건 처분을 경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

대법원은 일관되게 해당 소득의 실현가능성이 없게 된 것이 객관적으로 명백하다고 인정된 경우에 과세대상으로 삼을 수 없다(대법원 2011.9.8. 선고 2009두13160 판결, 같은 뜻임)고 하고 있는데, 청구인이 제출한 확약서 등의 증빙만으로 청구인과 OOO 등과의 사이에 쟁점임야의 양도가액을 감액하기로 합의하였다고 단정하기 어려우므로 쟁점임야의 당초 매매계약서에 기재된 매매대금을 근거로 하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

(1) 청구인과 OOO이 2018.2.1.자로 체결한 쟁점임야 매매계약서에는 OOO의 실제운영자인 OOO가 쟁점임야 일부 등에 있는 묘지이장의 책임을 진다고 명시하고 있고, 청구인은 OOO과 2018.2.12. 쟁점임야 일부 등의 양도가액에서 묘지이장비용OOO을 차감하기로 하였다고 주장하면서 확약서를 제출하였으나 이 부분에 대한 날인도 없고, 처분청이 OOO측으로부터 확보한 2018.2.12.자 확약서에는 묘지이장비용으로 OOO이 아닌 OOO을 차감한다고 기재되어 있는 것으로 보아 위 확약서의 진실성이 의심될 뿐만 아니라 위 확약서에 기재된 산11-8, 산11-9, 산11-15, 산11-16 임야는 쟁점임야와 무관한 필지이므로 이에 대한 이장비용까지 쟁점임야의 양도가액에서 차감하여 달라는 것 또한 타당하지 않다.

(2) 청구인은 이 건 심판을 청구하면서 OOO 등과 2018.3.20. 작성한 것으로 되어 있는 확약서를 제출하였는데, 이는 이 건 조사기간(2018.3.8.∼2019.10.30.) 중에 제출되지 않은 자료이고, 2018.2.12.자 확약서와 비교해볼 때 2018.2.12.자 확약서 상의 72기의 묘지이장비용과 2018.3.20.자 확약서 상의 42기의 묘지이장비용이 동일하게 OOO으로 기재되어 있는 점(청구인의 주장처럼 2018.2.12.자 확약서 상의 72기의 묘지이장비용이 OOO이라고 하더라도 그 차이가 너무 크다는 점에서 마찬가지이다)으로 보아 그 진실성이 의심된다.

(3) 청구인은 이 건 조사 당시 OOO 등과 쟁점임야의 잔금을 OOO 상당의 전원주택으로 변제받기로 합의하였다는 내용의 2019.7.5.자 최종확약서를 제출하였으나, 채권 조정액 산출과 관련한 객관적인 근거도 없이 당사자들 간에 작성된 단순합의 내용만으로 당초 계약이 사후적으로 변경되었다고 단정하기 어렵고, 더구나 현재 OOO 등이 쟁점임야의 잔금채무와 관련하여 청구인 등을 상대로 소송을 제기하고 있어 쟁점임야 양도가액에 대하여 당사자들 간에 최종적으로 합의가 되었다고 볼 수도 없는 상황에서 2019.7.5.자 최종확약서만을 근거로 OOO이 지급받을 수 없는 금액으로 확정되었다고 볼 수도 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점임야의 양수인과 양도가액을 감액하기로 합의하였으므로 양도소득세를 감액경정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것)

제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다.

제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액. 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

가. 제1항 제1호 가목에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액

나. 제1항 제1호 나목 및 제114조 제7항에 따라 환산가액에 의하여 취득 당시의 실지거래가액을 계산하는 경우로서 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에 따라 취득한 것으로 보는 날(이하 이 목에서 "의제취득일"이라 한다) 전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)의 취득가액을 취득 당시의 실지거래가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 전날까지의 보유기간의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액에 의하는 경우에는 그 합산한 가액

다. 제7항 각 호 외의 부분 본문에 의하는 경우에는 해당 실지거래가액

(2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정되기 전의 것)

제163조(양도자산의 필요경비) ⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취·보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.

1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용

가. 「증권거래세법」에 따라 납부한 증권거래세

나. 양도소득세과세표준 신고서 작성비용 및 계약서 작성비용

다. 공증비용, 인지대 및 소개비

라. 매매계약에 따른 인도의무를 이행하기 위하여 양도자가 지출하는 명도비용

마. 가목부터 라목까지의 비용과 유사한 비용으로서 기획재정부령으로 정하는 비용

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점임야의 등기사항전부증명서 및 매매계약서, 청구인과 OOO 간의 확약서, OOO 등이 청구인을 상대로 제기한 채무부존재확인소송의 소장, 처분청의 이 건 관련 조사종결보고서 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 처분청은 청구인이 아래 ＜표1＞과 같이 OOO 등의 명의로 이 건 임야를 취득한 후 이른바 폭탄업체인 OOO 등을 통하여 OOO 등에게 이를 양도하는 방식으로 양도소득세를 무신고ㆍ탈루하였다고 보아 청구인에게 이 건 처분을 하였는데, 청구인과 처분청간 청구인이 차명으로 이 건 임야를 취득하여 양도하였고 이 과정에서 OOO 등의 법인에게 고액의 양도차익을 발생시키는 방법으로 양도소득세를 탈루하였다는 점에 대해서는 다툼이 없다.

OOO (나) 처분청은 매매계약서 등을 근거로 쟁점임야의 양도가액이 OOO이라는 입장인 반면, 청구인은 쟁점임야의 양수인인 OOO(OOO의 실질적 운영자이다)와 쟁점임야의 미지급잔금채무(아래 ＜표2＞ 참조)를 탕감하여 양도가액을 감액하기로 합의하였다고 하면서 그 증빙으로 청구인과 OOO 간 작성된 것으로 보이는 확약서를 제출하였다.

OOO 1) 청구인이 제출한 2018.2.12.자 확약서에는 쟁점임야의 일부 및 산11-8, 산11-9, 산11-15, 산11-16 임야의 매매와 관련하여 당초 양도가액에서 위 토지상의 분묘(72기 추정) 이장비용으로 OOO을 차감하기로 합의했다는 내용이 기재되어있는데, 처분청이 OOO로부터 확보하여 제출한 확약서에는 OOO을 차감한다고 기재되어 있다.

2) 청구인이 제출한 2018.3.20.자 잔금확약서에는 쟁점임야 중 산11-1, 산11-11, 산11-17 토지의 매매에 관하여 위 토지 내 분묘 총 42기 이장 비용 OOO 등(① 분묘 42기 이장 비용 OOO, ② 산11-1, 산11-11, 산11-7 토지의 진입도로 개설비용, ③ 쟁점임야 상의 기부채납된 진입도로 부지면적만큼의 금액, ④ 쟁점임야 상의 토지대비면적 30%를 초과하는 허실만큼의 금액)을 미지급잔금 OOO에서 공제하기로 한다고 되어 있다.

3) 청구인이 제출한 2019.7.5.자 최종확약서에는 OOO 등으로부터 받지 못한 쟁점임야의 미지급잔금 OOO에 관하여 OOO 등이 쟁점임야에 신축할 건물 101동 201호 및 301호OOO로 대물변제하기로 합의하였다는 내용이 기재되어 있다.

(다) 한편, 쟁점임야의 양수인인 OOO 등은 2020.2.19. OOO지방법원 2020가합201655호로 청구인 등을 상대로 쟁점임야에 관한 잔금지급채무가 존재하지 않음을 이유로 하여 채무부존재확인소송을 제기하였는데, OOO 등이 제기한 위 소송의 청구취지는 아래 ＜표3＞과 같고 OOO 등은 청구인과 작성한 2018.3.20.자 확약서를 근거로 잔금지급채무 OOO이 존재하지 아니함을 주장하고 있을 뿐, 2019.7.5.자 최종확약서 내용에 따라 위 잔금지급채무 중 OOO 상당의 채무를 탕감하기로 합의하였다는 주장은 하지 않았다.

OOO(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO 등과 작성한 2019.7.5.자 확약서를 근거로 쟁점임야의 매매가액OOO에서 OOO(미지급잔금 OOO에서 대물변제받기로 한 주택의 가액 OOO을 제한 금액)을 감액하기로 합의하였으므로 쟁점임야의 양도가액이 OOO이라는 주장이나,

「소득세법」제96조 제1항의 양도가액이란 현실의 수입금액을 가리키는 것으로 당초 양도재산에 관한 약정대금이 있었다고 하더라도 당사자 간에 이를 일부 감액하기로 하였거나, 양도자산과 관련한 채권이 양수자의 사정으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 해당 양도재산의 양도가액은 그 금액만큼 감액된 것으로 볼 것(대법원 2018.6.15. 선고 2015두36003 판결, 대법원 2002.10.25. 선고 2001두1536 판결 등 참조)이라고 하더라도 그와 같은 사정은 납세자가 입증하여야 할 것인데, 이 건의 경우 청구인과 OOO 등 간에 쟁점임야의 잔금지급채무에 관한 민사소송이 진행 중에 있고, 위 소송을 제기한 OOO 등은 2019.7.5.자 최종확약서에 따라 탕감하기로 한 금액OOO에 대해서는 별도로 언급하지 않은 채 2018.3.20.자 확약서만을 근거로 OOO의 잔금지급채무가 없다고 주장하고 있는 점에 비추어 청구인과 OOO 등이 확정적으로 쟁점임야의 양도가액을 감액하기로 합의하였다고 보기 어려울 뿐만 아니라 쟁점임야에 관한 잔금채권이 OOO 등의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되었다고 볼만한 사정도 확인된바 없으므로 처분청이 쟁점임야의 양도가액을 OOO으로 하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.