가. 청구법인은 2002년부터 2007년말까지 중국 당국과의 투자약정액 OOO을 청구법인이 100% 소유한 OOO 현지 법인인 OOO유한공사(이하 ‘OOO’라 한다)에 현금OOO 및 현물OOO출자하였으며, 그 내역은 아래 <표1>과 같다.

OOO

나. 청구법인은 현물출자금액을 감가상각 후 미상각 장부금액에 평균 이익률을 가산하고 수출면장상의 환율을 적용하여 2006사업연도에 OOO원, 2007사업연도에 OOO원을지분법적용투자주식 증가로 계상하였다.

다. 이에 대하여 처분청은 청구법인이 회계처리한 현물출자 지분의 취득가액은「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항부터 제3항에 의한 정상가격(시가)이 아니며, 정상가격(시가)을 산출할 수 없으므로, 동조 제4항에 따라 「상속세 및 증여세법」제63조 및 동법 시행령 제54조의 규정을 준용한 평가액으로 하여야 하고, 현물출자로 인한 청구법인의 출자지분(OOO의 자본)의 취득가액과 현물출자(기계장치)자산의 장부금액과의 차액은 유형자산처분이익으로서 익금으로 처리하여야 한다고 보아,

2006년 출자지분을 청구법인의 출자지분 계상액 OOO원에 동 자본금당순자산환원률 OOO를 곱하고 다시 최대주주 할증율 30%를 추가하여 2006년 현물출자주식의 시가를 총 OOO원으로 평가한 후, 청구법인의 장부상 현물출자액 OOO원과의 차액 OOO원과 유형자산처분손실 OOO원을 과대계상하였다고 부인한 금액을 가산하여, 유형자산처분이익 과소계상액을 OOO원으로 결정한 후, 이를 익금산입하여 2012.3.7 청구법인에게2006사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하고,

2007년 출자지분을 청구법인의 출자지분 계상액 OOO원에 동 자본금당순자산환원률 3.683009170을 곱하고 다시 최대주주 할증률 30%를 추가하여 2007년 현물출자주식의 시가를 총 OOO원으로 평가한 후, 청구법인의 장부상 현물출자액 OOO원과의 차액 OOO원을 유형자산처분이익 과소계상액으로 결정한 후, 이를익금산입하여 2013.3.13. 청구법인에게2007사업연도 법인세 OOO원을경정고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2012.5.24. 및 2013.5.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 현물출자가격은 한국 및 중국 관계당국에서 심사ㆍ승인된 금액이므로 현물출자한 기계장치의 ‘정상가격(시가)’이다.

외국환거래규정 제9-2조 제1항 4호에 ‘현물출자가 있는 경우에는 현물투자가격이 적정하게 평가되었는지 여부’를 ‘심사하여 수리여부를 결정하여야 한다’고 규정되어 있고, 청구법인이 출자이행상황을 보고하였으므로 2002년부터 2007년까지 외국환은행 등 제3의 기관에서 현물출자금액이 적정하게 평가되었는지를 현물출자 당시 심사받았음을 의미한다. 현물출자 금액은 중국 위해시 당국과의 투자 약정액 US$ OOO 이행을 완료하기 위하여 2002년부터 2007년까지 중고 및 신 기계장치를 현물출자한 것이다. OOO의 관련 규정에 따라 동일한 외화금액으로 한국의 수출신고필증, 수출면장, 출자이행상황 보고, OOO 해관의 수입면장, 출자이행확인 험자보고, 위해시 지방정부에의 외상기업 출자이행 보고 등이 이루어졌다. 또한 동일한 외화금액으로 한국 유형자산처분액(원화환산금액)이 재무제표에 반영되어 있으며, 동 현물출자금액이 OOO의 자산부채표에 기계장치 자산으로 계상되어 있음이 확인된다. 따라서 현물출자한 기계장치의 외화금액은 한국과 중국의 관련 규정에 따라 심사받고 인정받은 금액이므로「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항 및 같은 법 시행령 제4조 제3호의 “기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”으로 평가한 정상가격에 해당한다.

(2) 수동ㆍ반자동 구형 기계장치와 이와 연계사용을 위한 신 기계장치의 현물출자가격은 정상가격(시가)과 비교하여 차이가 없다.

현물출자한 기계장치의 장부상 취득가격은 정상가격과 비교하여 차이가 크지 않다는 점은 기계장치 제조회사로부터 수령하여 제출한 2005년 기준 판매가격 확인서에서 확인된다. 또한 현물출자한 중고 기계장치는 수동ㆍ반자동의 구형 기계장치이므로 시장 거래가격보다는 취득원가가 더 낮은 것이 일반적이며, 신 기계장치 역시 최첨단 기계장치가 아니라 구형 기계장치를 연계 사용하기 위한 것이므로 비교적 시가가 낮은 기계장치로 분류된다. 구형 수동ㆍ반자동 기계장치의 미상각 장부가격이나 신 기계장치의 취득원가를 기준으로 적용한 현물출자가격은 공정가치(시가)와 비교하여 차이가 있기 어렵다.

(3) 해외 현물출자거래의 경우 「법인세법」제52조(부당행위계산 부인)가 적용될 수 없다.

「법인세법 시행령」 제89조 제2항 제2호는 「법인세법」제52조(부당행위계산 부인) 제2항의 적용 규정이며, 이에 따라 시가가 불분명한 경우 「상속세 및 증여세법」제63조 등의 규정을 적용하게 된다. 그러나「국제조세조정에 관한 법률」제3조 제2항에는 「법인세법」제52조를 적용하지 않는다고 규정되어 있으므로, 결국「상속세 및 증여세법」을 준용하여 현물출자자산의 공정가치를 산정할 수 없다. 설령, 관련 당국이 승인한 현물출자가격이 공정가치가 아니라고 가정한다고 하더라도, 결국 「국제조세조정에 관한 법률」에 규정된 공정가치 평가방법을 적용할 수 없다면, 「법인세법」제52조에 근거한 다른 평가방법을 적용할 수 없으므로, 처분청이 「상속세 및 증여세법」을 적용하여 공정가치를 산정한 것은 부적절하다. 대법원 판례(대법원2008두8086, 2008.7.24.)도 출자지분의 취득 당시의 시가를 산정할 수 있는 아무런 자료가 없으므로, 정당한 법인세를 과세하기 위한 과세표준을 확정할 수 없다 할 것이어서 부과처분은 그 전부를 취소하지 않을 수 없다고 설시하고 있고, 2012.2.2. 「법인세법 시행령」제72조 제2항 제4호도 법인을 신설하고 현물출자하면서 취득한 주식의 취득가격은 현물출자한 순자산의 시가를 적용하도록 개정되었다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 중국 관계 당국에 보고·승인된 금액이 출자지분의 시가이고, 현물출자한 기계장치의 장부상 취득가격은 정상가격과 비교하여 차이가 크지 않다고 주장하나, 관계 당국에 보고·승인된 금액은 현물출자한 기계장치의 가액을 승인한 것이며 해외자회사의 자본금으로 정당한 가액이 될 수 있는 것이지, 청구법인이 취득한 출자지분의 시가를 승인하였다고 볼 수는 없다.

(2) 청구법인은 해외 현물출자거래의 경우 「법인세법」제52조(부당행위계산 부인)가 적용될 수 없어, 처분청이「상속세 및 증여세법」을 적용하여 공정가치를 산정한 것은 부적절하다고 주장하나, 기계장치 등을 현물출자하고 현물출자로 인하여 취득한 출자지분은 특수관계자인 해외자회사(지분율 100%)에 출자한 것에 따른 것으로,「법인세법」등의 규정에 따른 특수관계자 외의 불특정 다수인 또는 제3자간에 계속적 또는 일반적으로 거래된 가액인 시가로 평가 되었다고 볼 수 없다.

(3) 또한, 중국현지법인이 신규개업 법인으로 「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가격 산정방법 중 제5조 제1항 제1호∼3호를 적용하는 것이 현실적으로 불가능하므로,「국제조세 조정에 관한 법률」제5조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제4조 제4호의 규정에 의한 「기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법」중 하나인 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 정상가격으로 하는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 자회사에 현물출자하고 감가상각 후 미상각 장부금액을 기준으로 하여 지분법적용투자주식 증가로 계상한 것에 대하여, 처분청이 현물출자 지분의 취득가액을 보충적 평가방법으로 평가한 후, 현물출자(기계장치)자산의 장부금액과의 차액을 유형자산처분이익으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관계법령

(1) 법인세법

제41조【자산의 취득가액】① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액

3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액

② 제1항의 규정에 의한 매입가액 및 부대비용의 범위등 자산의 취득가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제47조의2【현물출자시 과세특례】① 내국법인(이하 이 조에서 "출자법인"이라 한다)이 다음 각 호의 요건을 갖춘 현물출자를 하는 경우 그 현물출자로 취득한 현물출자를 받은 내국법인(이하 이 조에서 "피출자법인"이라 한다)의 주식가액 중 현물출자로 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 현물출자일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다.

1. 출자법인이 현물출자일 현재 5년 이상 사업을 계속한 법인일 것

2. 피출자법인이 그 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 출자법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

3. 다른 내국인 또는 외국인과 공동으로 출자하는 경우 공동으로 출자한 자가 출자법인의 제52조제1항에 따른 특수관계인이 아닐 것

4. 출자법인 및 제3호에 따라 출자법인과 공동으로 출자한 자(이하 이 조에서 "출자법인등"이라 한다)가 현물출자일 다음 날 현재 피출자법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 80 이상의 주식등을 보유하고, 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

(2) 법인세법 시행령

제72조【자산의 취득가액 등】① 법 제41조제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

4. 현물출자, 채무의 출자전환, 합병 또는 분할에 의하여 주주등이 취득한 주식등 : 취득당시의 시가.

제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호 및 동법시행령 제57조제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

2. 재판매가격방법

3. 원가가산방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 국제조세조정에 관한 법 시행령

제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조제1항제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입·제조·판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

(5) 상속세 및 증여세법

제63조 【유가증권등의 평가】③ 제1항제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년이내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」 제14조제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조제1항제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

②제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조제1항제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조제1항제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 기초사실 관계는 다음과 같다.

(가) 청구법인의 OOO에 대한 주책자본금(실수자본) 투자규모는 2002.6.21. 작성된 정관에 주책자본 US$ OOO으로 결정되었고, 2004.4.23. 동사회(이사회) 결의로 US$ OOO(누적 주책자본금 US$ OOO)을 증자하기로 하였으며, 다시 2006.5.30. 동사회 결의로 US$ OOO을 추가 증자하기로 하여, 최종 주책자본은 US$ OOO로 결정되었다.

(나) 다음의 <표2>에서 보는 바와 같이 2003년말까지 US$ OOO이 현금 및 현물 출자되었으며, 2004년에 US$ OOO, 2005년에 US$ OOO이 현물출자되었고, 2006년에 US$ OOO가 현물출자되어, 2006년말 OOO의 납입완료된 주책자본(실수자본)은 US$ OOO이며, 이러한 현물출자내역은 OOO의 수입면장, 2006.12.27. 출자이행 확인 험자보고[威永會驗字(2006) 90 , OOO로 확인되었고, OOO의 재무제표에 주책자본으로서 실수자본 증가로 계상되었다.

OOO

(다) 다음의 <표3>에서 보는 바와 같이 2006년말까지 US$ OOO이 현금 및 현물 출자되었으며, 2007년에 US$ OOO, US$ OOO, 합계 US$ OOO이 현물출자되어 2007년말 OOO의 납입완료된 주책자본(실수자본)은 US$OOO으로, OOO 당국과의 투자 약정이 모두 이행완료되었으며,이러한 현물출자내역은 OOO의 수입면장, 2007.5.14. 및 2007.6.4. 출자이행확인 험자보고[威永會驗字(2007) 32 , 42 , OOO로 확인되었고, OOO의 재무제표에 주책자본으로서 실수자본 증가로 계상되었다.

OOO

(2) 중부지방국세청장의 검토 보고서(2009년 6월)는 아래와 같다.

(가) 청구법인은 2002년 OOO에 현지법인인 OOO를 설립하고, 현금 미화 OOO, 현물 미화 OOO불을 출자하였다.

(나) 현물출자자산은 회사에서 사용중이던 기계장치 등 중고자산OOO원과 신형제품 OOO원을 구매하여 장부가액OOO으로 출자하였다.

(다) 2006사업연도 유형자산처분이익 누락금액

- 평가방법

·순손익가치와 순자산가치의 가중평균액에 의해 평가

·주권이 발행되지 않아 1주당가치를 산출할 수 없으므로 자본금 대비 순자산가치로 평가

·청구법인이 100% 출자한 최대주주에 해당되어 30% 할증평가

- 회사는 2006년 2월～12월 중 현물출자자산을 수출통관후 정산과정을 거쳐 사업연도말일에 투자유가증권을 취득한 것으로 대체분개하였음

·대체분개

지분법적용투자주식 OOO

유형자산처분손실 OOO

- 유형자산처분이익 누락금액

전체 유형자산 처분이익 OOO원이나 회사 계상한 처분손실이 OOO원으로 처분이익 OOO원 과소계상됨

○ 2007사업연도 유형자산처분이익 누락금액

- 유형자산처분이익 누락금액

전체 유형자산 처분이익 OOO원이나 회사가 계상한 처분이익이 없어 OOO원 과소계상됨

(3) 청구법인이 제시한 증빙은 아래와 같다.

(가) 청구법인은 현물출자한 기계장치의 장부상 취득가격은 정상가격과 비교하여 차이가 크지 않다고 주장하면서OOO 등이 작성한 매매가격사실확인서 8매를 제시하고 있다.

(나) 2012.2.2. 개정된 「법인세법 시행령」제72조 제2항 제4호 내용은 아래와 같다.

(4) 살피건대, 처분청은 청구법인이 회계처리한 현물출자 지분의 취득가액은「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항부터 제3항에 의한 정상가격(시가)이 아닌 것으로 보아 이 건 과세하였으나, 외국환거래규정 제9-2조 제1항 4호에 현물출자가 있는 경우에는 현물투자가격이 적정하게 평가되었는지 여부를 심사하여 수리여부를 결정하여야 한다고 규정되어 있고, 청구법인은 출자이행상황을 보고하여 OOO은행 등 제3의 기관에서 현물출자금액이 적정하게 평가되었는지를 현물출자 당시 심사받은 것으로 보이는 점, 이 건 현물출자 금액은 중국 위해시 당국과의 투자 약정액 US$ OOO 이행을 완료하기 위하여 중고 및 신 기계장치를 현물출자한 것으로서 OOO의 관련 규정에 따라 동일한 외화금액으로 OOO의 수출신고필증, 수출면장, 출자이행상황 보고, 중국 해관의 수입면장, 출자이행확인 험자보고, 위해시 지방정부에의 외상기업 출자이행 보고 등이 이루어진 점, 또한 동일한 외화금액으로 한국 유형자산처분액(원화환산금액)이 재무제표에 반영되어 있으며, 동 현물출자금액이 OOO의 자산부채표에 기계장치 자산으로 계상되어 있는 점 등을 종합하면, 청구법인이 회계처리한 현물출자 지분의 취득가액은「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항 및 같은 법 시행령 제4조 제3호의 “기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”으로 평가한 정상가격으로 보이므로 처분청이 이를 부인하여 과세한 이 건 처분은 취소되어야 할 것으로 판단된다(조심 2012중2693, 2012.10.15. 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.