가. 청구법인은 OOO에서 진동모터, 충전기 등 휴대폰 관련 부품을 제조하여 OOO 주식회사 등 휴대폰 제조업체에 납품하는 법인사업자이다.

나. 청구법인은 2012년부터 OOO이라는 자회사(현지법인)에 휴대폰 부품 임가공용역을 의뢰하여 휴대폰 부품을 생산하고, 생산한 제품을 OOO을 통하여 OOO 주식회사의 OOO 현지법인(이하 “OOO”이라 한다)에게 외국인도수출 방식으로 납품(이하 “쟁점납품거래”라 한다)하였으며, OOO은 납품대금 결제시 OOO 세법에 따라 외국인 계약자에 대한 원천세(이하 “외국인계약자세”라 한다) 명목으로 결제금액의OOO%를 원천징수한 후 나머지 금액을 청구법인에게 지급하였고, 청구법인은 원천징수된 세액에 대하여 2012사업연도 직접외국납부세액 OOO을 납부할 세액에서 공제한 후 법인세 신고를 하였다.

다. OOO지방국세청장(이하 “감사청”이라 한다)은 「대한민국 정부와 OOO사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “「한·OOO조세조약」”이라 한다) 제7조에 의하면 사업소득(이윤)은 타방 체약국에 고정사업장이 있고 그 고정사업장에 귀속되는 이윤이 있어야만 타방체약국에서 과세할 수 있으나 청구법인은 OOO 소재 고정사업장이 존재하지 아니하여 사업소득에 따른 원천징수세액이 발생할 여지가 없다고 판단하고 처분청 감사시 청구법인의 외국납부세액공제를 부인하여 법인세를 경정고지하도록 감사결과 처분지시를 하였다.

라. 처분청은 감사청의 감사결과 처분지시에 따라 2014.11.26. 청구법인에게 2012사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2015.1.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 국세청 질의회신(서면2팀-1728, 2007.9.20.)에 의하면 “내국법인의 OOO 지점에서 발생한 국외원천소득에 대하여 OOO 세법에 따라 적법하게 납부한 외국법인세액은 「법인세법」 제57조 제1항의 규정에 따라 외국납부세액공제 등을 적용할 수 있다”라고 하고 있는바, 청구법인은 2011년 OOO OOO 세무국에 질의하여 2011.9.26. OOO의 쟁점납품거래가 외국인계약자세 과세대상이라는 회신을 받는 등 청구법인이 법인세 신고시 외국납부세액공제를 한 OOO 외국인계약자세는OOO 국내 세법(OOO 통지서)에 따라 적법하게 납부한 외국법인세액이므로 「법인세법」 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제가 적용되어야 한다.

(2) 처분청은 청구법인에게 OOO 소재 고정사업장이 존재하지 아니하여 사업소득에 따른 원천징수세액이 발생할 여지가 없다고 주장하나, 「한OOO조세조약」 제7조는 “일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세한다”라고 규정하고 있고, 제5조는 “고정사업장이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말하며, 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국안에 고정사업장을 가지는 것으로 본다”라고 규정하고 있으므로 청구법인이 OOO에 고정사업장이 있는지 여부는 청구법인이 OOO 내에 “임의로 사용할 수 있는 사업장소”가 있는지 여부와 “고정된 사업장을 통해 그 기업의 주된 사업을 수행”하는지 여부에 따라 판단해야 할 것인바, 청구법인은 청구법인의 소속으로서 OOO에 상주하면서 청구법인을 위해 업무를 수행하고 청구법인으로부터 급여를 지급받는 OOO에 파견하여 주문, 재고관리, 월별 생산 및 판매수량 협의, 품질관리, 출고 및 납품, 운송, 매출실적 및 판매대금 수금 관리 등 청구법인의 주된 사업을 수행하도록 하고 있으므로 청구법인은 동 주재원들을 통하여 OOO에 “고정된 장소”를 가지고 있는 것으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 OOO이 원천징수한 외국인계약자세가 OOO 세법에 따라 적법하게 납부된 세액이므로 「법인세법」 제57조에서 규정한 외국납부세액 공제대상이라고 주장하나, 대한민국과 OOO사회주의공화국 정부는 1994.9.9. 「한OOO조세조약」을 발효하였고 발효일 이후 동 조세조약은 「조약법에 관한 비엔나 협약」 제26조 및 제27조에 의해 양국의 국내법에 우선하여 적용되는 것이므로 외국인계약자세가 OOO 내국세법에 따라 과세되었다고 하더라도 조세조약의 요건을 위배하여 OOO에 과세권이 없음에도 과세한 것이라면 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제 대상이라고 할 수 없는바, 「한·OOO조세조약」 제7조는 “일방 체약국의 기업이 타방체약국에서 과세되기 위해서는 타방체약국 내에 고정사업장이 소재하여야 하고 그 고정사업장에 귀속되는 이윤이 있어야 한다”라고 명시하고 있고, 고정사업장의 범위에 대해서는 제5조는 예비적·보조적 성격의 사업장을 제외한 관리장소·지점·사무소·공장, 그리고 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 종속대리인을 포함하도록 규정하고 있으므로 청구법인이 OOO에 고정사업장을 보유하고 있지 아니하는 한 OOO과세당국에게는 청구법인의 사업소득에 대한 과세권이 있다고 할 수 없다.

(2) 청구법인은 OOO에 파견한 주재원들을 통하여OOO에 고정사업장을 가지고 있는 것으로 보아야 하므로 OOO에서 원천징수한 외국인계약자세는 「한·OOO 조세조약」 제7조에 따라 적법하게 과세된 것이라고 주장하나, OOO과의 구매계약서 등에 의하면 계약체결등 주요업무를 OOO에 파견된 주재원이 아니라 청구법인이 직접 관리하고 있는 것으로 나타나고, 주재원은OOO의 법인장, 총무 및 재무관리, 제조관리 총괄 등의 직책을 맡으면서 OOO의 복무규정을 따르도록 되어 있어 주요 업무가 청구법인이 아닌 OOO의 관리인 것으로 나타나는 등 청구법인이 OOO에 고정사업장을 보유하고 있다고 볼 수 없다. 따라서OOO과세당국에게는 청구법인의 사업소득에 대한 과세권이 존재한다고 볼 수 없어 OOO에서 원천징수한 외국인계약자세는 「한·OOO 조세조약」 제7조를 위반한 부당한 처분으로서 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제 대상이 될 수 없으므로 처분청이 외국납부세액공제를 부인하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

OOO에 청구법인의 고정사업장이 존재하지 아니하므로 청구법인의 사업소득에 대한 OOO의 과세권이 인정되지 아니한다 하여 외국납부세액공제를 부인하고 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

(2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 일부개정되기 전의 것)

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

(3) 대한민국 정부와 OOO사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정

제5조(고정사업장)

1. 이 협정의 목적상 "고정사업장"이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다.

2. "고정사업장"이라 함은 특히 다음을 포함한다.

가. 관리장소

나. 지점

다. 사무소

라. 공장

마. 작업장

바. 광산, 유전, 가스천, 채석장 또는 기타 천연자원의 채취장소

3. 건축장소, 건설 또는 설치공사는 6월을 초과하여 존속하는 경우에만 고정사업장을 구성한다.

4. 이 조 전항의 규정에도 불구하고 "고정사업장"은 다음을 포함하지 아니하는 것으로 본다.

가. 기업에 속하는 재화나 상품의 저장 또는 전시의 목적만을 위한 시설의 사용

나. 저장 또는 전시의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유

다. 다른 기업에 의한 가공의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유

라. 기업을 위한 재화나 상품의 구입 또는 정보의 수집의 목적만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지

마. 기업을 위한 예비적이고 보조적인 성격의 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지

바. "가"내지 "마"에 언급된 활동의 복합적 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지(단, 동 복합적 활동으로부터 초래 되는 사업상 고정된 장소의 전반적인 활동이 예비적이거나 보조적인 성격의 것이어야 한다.)

5. 제1항 및 제2항의 규정에도 불구하고, 제6항이 적용되는 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는, 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국 안에 고정사업장을 가지는 것으로 본다. 단, 동 인의 활동이 사업상 고정된 장소에서 행하여진다 할지라도 사업상 고정된 장소가 고정사업장으로 간주되지 아니하는 제4항에 언급된 활동에 한정되지 아니하는 경우이어야 한다.

6. 기업이 일방체약국 안에서 중개인, 일반 위탁매매인 또는 독립적 지위를 가진 기타 대리인을 통하여 사업을 경영한다는 이유만으로, 동 기업이 동 일방체약국에 고정사업장을 가지는 것으로 보지 아니한다. 다만, 동 기업이 사업의 통상적 과정에서 활동하는 경우에만 그러하다.

7. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자인 회사 또는 타방체약국에서(고정사업장을 통하거나 또는 다른 방법에 의하여) 사업을 경영하는 회사를 지배하거나 또는 그 회사에 의하여 지배되고 있다는 사실 그 자체만으로 어느 회사가 타회사의 고정사업장으로 되지는 아니한다.

제7조(사업이윤)

1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하는 경우, 동 고정사업장이 동일하거나 유사한 조건하에서 동일하거나 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장을 가진 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업 이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속한다.

3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 사업목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 체약국안에서 또는 다른 곳에서 발생되는 가에 관계없이 비용공제가 허용된다.

4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해 기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구매한다는 이유만으로 동 고정사업장에 귀속되지 아니한다.

5. 이조 전항의 목적상, 고정사업장에 귀속되는 이윤은 그에 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다.

6. 이윤이 이 협정의 다른 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우, 그 다른 조항의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다.

(4) 조약법에 관한 비엔나협약

제26조(조약의 준수) 유효한 모든 조약은 그 당사국을 구속하며 또한 당사국에 의하여 성실하게 이행되어야 한다.

제27조(국내법과 조약의 준수) 어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 아니된다. 이 규칙은 제46조를 침해하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 OOO(진위산업단지) 2소재에서 휴대폰 제조에 사용되는 진동모터나 충전기 등 부품을 제조하여 휴대폰 제조업체에 납품하는 법인으로, 2012년부터OOO 소재 자회사인 OOO에게 국내 원재료 무환수출 및 현지에서 직접 구매한 원재료를 제공하여 임가공용역으로 휴대폰 부품을 생산한 후 이를 OOO에 보관하였다가 OOO에게 외국인도수출 방식으로 납품하였으며, 청구법인이 OOO에게 납품한 대가는OOO이 OOO 세법에 따라 매출금액의OOO%를 원천징수하고 나머지 금액을 청구법인 계좌로 송금하였다.

(2) 청구법인은 OOO에 주재원을 파견하여 청구법인의 주된 사업을 수행하도록 하고 있으므로 OOO에 청구법인의 고정사업장이 존재하는 것으로 보아야 한다고 주장하면서 <별지1>, <별지2>와 같이 청구법인의 “2013년 파견 주재원 명단” 및 “주재원 발령 품의서”를 제출하였다.

(3) 청구법인은 법인세 신고시 외국납부세액공제를 한 OOO 외국인계약자세는 OOO 국내 세법에 따라 적법하게 납부한 것이라고 주장하면서OOO세무국의 질의회신문(2011.9.26.)을 제출하였는바 그 내용은 “청구법인이OOO에 맡겨 제품을 가공시키고 OOO에서 다른 업자에게 판매하며 OOO에게 제품인계를 지정하면 청구법인이 OOO2008.12.31. OOO통지서에 의한 무역영업활동에 대한 과세 법인세 대상이며, OOO이 외국업자인 청구법인 대신 재무부 2008.12.31. OOO 통지서의 B부 제1조 제1항에 의하여 과세신고 및 납부한다”라는 것이다.

(4) 처분청은 쟁점납품거래와 관련하여 계약체결, 수출대금회수 등 중요한 업무는 모두 청구법인이 직접 행하였고 주재원은 청구법인이 아닌 OOO의 업무를 주요 업무로 하고 있으며 청구법인의 업무는 보조적인 업무만을 수행하였을 뿐이라고 하면서 청구법인과 OOO 간의 “구매계약서(PURCHASE AGREEMENT)”, “납품요청서(Purchase Order)”, “상품수령명세서Goods Receipt)” 등을 제출하였는바, 위 구매계약서에는 청구법인 대표이사의 서명날인이 기재되어 있고, 납품요청서, 상품수령명세서에는 약정당사자가 모두 청구법인으로 되어 있는 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「한OOO조세조약」 제7조는 “일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세하고, 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우, 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다”라고 규정하고 있고, 제5조는 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다고 하면서 관리장소, 지점, 사무소, 공장, 작업장, 광산, 유전, 가스천, 채석장 또는 천연자원의 채취장소를 들고 있으며, 중개인, 일반 위탁매매인 또는 독립적 지위를 가진 기타 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국 안에 고정사업장을 가지는 것으로 본다고 규정하고 있다.

(나) 청구법인은 OOO에 주재원을 파견하여 청구법인의 주된 사업을 수행하도록 하는 방식으로 OOO에 고정사업장을 가지고 있으므로 OOO이 원천징수한OOO는 OOO 국내 세법에 따라 적법하게 납부된 외국법인세액으로서 외국납부세액공제가 적용되어야 한다고 주장한다.

(다) 그러나, 처분청이 제출한 청구법인과 OOO 간의 “구매계약서(PURCHASE AGREEMENT)”, “납품요청서(Purchase Order)”, “상품수령명세서Goods Receipt)” 등에 의하면 계약체결 등 주요업무를 OOO에 파견된 주재원이 아니라 청구법인이 직접 관리하고 있는 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제출한 주재원 발령 품의서에 의하면 청구법인의 주재원은 OOO의 법인장, 총무 및 재무관리, 제조관리 총괄 등의 직책을 맡으면서OOO의 복무규정을 따르도록 되어 있고 그 발령 배경도 OOO의 원활한 업무수행을 위한 것으로서 주요 업무가 청구법인이 아닌 OOO의 관리인 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 주재원 파견을 통하여 OOO에 고정사업장을 가지고 있다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(라) 이와 같이 청구법인이 OOO에 고정사업장을 보유하고 있다고 볼 수 없는 한, 「한·OOO 조세조약」 제7조에 따라 OOO은 청구법인의 사업소득에 대하여 과세권이 없다고 할 것이고, 그렇다면 OOO이 원천징수납부한 외국인계약자세는 「한·OOO 조세조약」 제7조를 위반한 것으로서 부적법하여 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제 대상이 될 수 없는바, 처분청이 청구법인의 외국납부세액공제를 부인하여 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.