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기각
피합병법인의 순자산가산액 산정시 일시보유 목적으로 소유하고 있는 자기주식을 상증법상 보충적 평가법을 적용하여 평가한 처분의 당부

조세심판원 조세심판 | 조심2015서1303 | 법인 | 2016-03-10

[청구번호]

[청구번호]조심 2015서1303 (2016. 3. 10.)

[세목]

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]

[결정요지]일시적으로 보유하고 있는 자기주식은 평가기준일 당시의 시가에 의하여 평가하는 것이 타당하고, 과세처분이 납세의무 성립 시점의 법규에 근거하는 이상, 개정된 집행기준을 참작하였다고 하더라도 그 자체로 소급과세금지 원칙에 반하는 것은 아닌 점, 청구법인들은 쟁점합병일 당시의 상증세 집행기준에 따라 자기주식을 평가한 사실이 없는바, 납세자가 과세관행을 신뢰함을 기초로 행위 또는 계산을 한 경우에 해당 하지 아니한 점 등에 비추어 청구법인①이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 시가에 의하여 평가 하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 주식회사 OOO(이하 “청구법인②”라 한다)은 주식회사 OOO(합병 전 상호 주식회사 OOO, 이하 “OOO”라 한다)의 대주주(지분율 99.68%)였고, OOO는 2011.9.30. 주식회사 OOO(이하 “청구법인①”이라 하고, ‘청구법인①’과 ‘청구법인②’를 합하여 “청구법인들”이라 한다)의 외식사업부문이 물적분할되어 설립된 법인(이하 “분할법인”이라 한다)을 아래 <그림>과 같이 합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)하면서 「상속세 및 증여세법」에 따른 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 가액(OOO OOO원, 분할법인 OOO원)을 기준으로 합병비율을 1:44.713(이하 “쟁점합병비율”이라 한다)으로 산정하여 OOO는 청구법인①에 합병법인 신주 3,913,751주를 교부하였다.

나. OOO은 2014.5.19.부터 2014.7.17.까지 기간 동안 청구법인들에 대해 주식변동 조사를 실시하여 쟁점합병시 OOO의 경우 관계회사 투자주식에 대해 최대주주 할증평가 등을 반영하여 1주당 평가액을 OOO원으로, 분할법인의 경우 관계회사 투자주식에 대해 최대주주 할증평가 및 청구법인①이 보유하고 있던 자기주식이 일시적 보유목적인 사실을 확인하여 1주당 평가액을 OOO원으로아래 <표1>과 같이각 재산정하여쟁점합병을 통해 청구법인①이 특수관계자인 청구법인②에게 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)의 이익을 분여한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, OOO세무서장은 2014.10.8. 청구법인①에게 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2011사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였으며,서초세무서장은 2014.10.8. 청구법인②가 특수관계인 청구법인①로부터쟁점금액을 분여받았다 하여 쟁점금액을 「법인세법 시행령」 제11조 제9호의 규정에 따라 익금산입하여 청구법인②에게 2011사업연도 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

<표1> 합병당사법인 1주당가액 및 적격합병비율 산정 내역

(단위 : 원)

다.청구법인들은 이에 불복하여 2015.1.5.심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

쟁점합병이 이루어진 시기는 2011.9.30.로서 이 당시 유효한 「상속세 및 증여세법 집행기준」 63-55-1에 의하면 평가대상법인이 자기주식을 일시적 보유목적으로 보유한 경우에는 취득가액 상당액을 자산에 포함하여 순자산을 계산하도록 되어 있었는데도 처분청은 2012.7.27. 개정된「상속세 및 증여세법 집행기준」 63-55-1에 따라 동 자기주식을 「상속세 및 증여세법」상 시가로 평가한 가액을 자산에 포함하여 순자산을 계산하였는바, 취득가액을 적용하는 경우 청구법인①의 1주당 평가액은 OOO원, 청구법인②에 대한 이익분여액은 OOO원으로 OOO원 미만이므로 이 건 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 아니다.

나. 처분청 의견

세법집행기준은 2010년부터 주요 세법마다 기본통칙, 유권해석 등을 구체화한 것으로 법령에 해당하지 아니하고, 별도의 구속력 있는과세당국의 견해표시라고 보기 곤란하며, 「상속세 및 증여세법」에 따 른비상장법인 주식 평가를 위한 1주당 순자산가액 계산시 일시적으로 보유한 자기주식은 「상속세 및 증여세법」에 따라 평가한 가액을 자산에 가산하고 발행주식총수에 자기주식수를 포함해야 하는 것으로 이 경우 자기주식의 평가에 관하여관련 유권해석(서이-1502, 2004.7.20., 재재산-1494, 2004.11.10.)에서도 같은 취지로 회신한바 있고,2012. 7.27.「상속세 및 증여세법 집행기준」 63-55-1은 기존의 잘못된 집행기준을 정정 게시한 것에 불과한 것이어서 청구법인①이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 시가를 적용하여 1주당 평가액을계산하면청구법인①이 특수관계인 청구법인②에게 분여한 이익은 OOO원으로부당행위계산부인 규정 적용대상이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

평가대상법인이 일시적 보유목적으로 소유한 자기주식을 취득가액으로 평가하여야 하는지, 아니면 「상속세 및 증여세법」상 시가로 평가하여야 하는지 여부

나. 관련 법률

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

제341조【자기주식의 취득】회사는 다음의 경우외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다.

1. 주식을 소각하기 위한 때

2. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업 전부의 양수로 인한 때

3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때

4. 단주의 처리를 위하여 필요한 때

제341조의2【주식매수선택권부여목적 등의 자기주식취득】① 회사는 제340조의 2 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 양도할 목적으로 취득하거나 퇴직하는 이사ㆍ감사 또는 피용자의 주식을 양수함으로써 자기의 주식을 취득함에 있어서는 발행주식총수의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위안에서 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득금액은 제462조 제1항에 규정된 이익배당이 가능한 한도 이내이어야 한다.

③ 회사가 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 취득한 경우에는 상당한 시기에 이를 처분하여야 한다.

제341조【자기주식의 취득】① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법(2011.4.14. 개정)

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

제341조의2【특정목적에 의한 자기주식의 취득】회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제341조에도 불구하고 자기의 주식을 취득할 수 있다.

1. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 경우

2. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 경우

3. 단주(端株)의 처리를 위하여 필요한 경우

4. 주주가 주식매수청구권을 행사한 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 쟁점합병을 통해 청구법인①이 청구법인②에게 분여한이익을 다음 <표2>와 같이 OOO원으로 계산하였고, 이에 대해 청구법인들은 쟁점합병 당시 유효한 「상속세 및 증여세법 집행기준」에 따라 「상속세 및 증여세법」상 분할법인 주식의 보충적 평가를 위한 1주당 순자산가치 계산시 일시적 목적으로 보유하는 자기주식은 취득가액 상당액을 자산가액에 포함하여야 하며, 이 경우청구법인①이 청구법인②에게 분여한이익은 OOO원으로 계산된다고 주장하고 있는바, 동 자기주식이 일시적 보유목적이라는 사실과 분여이익의 계산내역에 대해서는 처분청과 청구법인들 간에 다툼이 없다.

<표2>

(2) 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 가목의 규정에 따른 불균등합병시 부당행위계산부인 규정을 적용하기 위한 이익의 분여요건은 같은 법 시행령 제88조 제6항에서 「상속세 및 증여세법」 규정을 준용하도록 규정함에 따라 「상속세 및 증여세법 시행령」 제28조 제3항에서 정한 1주당 평가차액이 합병법인 1주당 평가액의 30% 이상이거나 분여한 이익이 OOO원 이상인 경우로서 이 건 쟁점합병으로 인해 1주당 평가차액이 청구법인① 1주당 평가액의 30% 미만이라는 사실에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조 제1항에서 비상장주식을 평가함에 있어 순자산가액 산정시 당해 법인의 자산은 「상속세 및 증여세법」 제60조제66조의 규정에 따라 ‘시가’에 의해 평가하도록 규정하고 있고, 일시적으로 보유하고 있는 자기주식의 평가에 대하여 이를 달리 평가한다는 규정을 두고 있지 않으므로 평가기준일 당시의 ‘시가’에 의하여 평가하는 것이 타당하고, 이 경우 청구법인① 발행주식과 청구법인①이 보유한 자기주식의 평가기준일이 같으므로 1주당 가액 또한 같은 것으로 보아 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조의 산식을 적용하여 청구법인① 발행주식의 1주당 가액을 산정하는 것이 타당한 점, 국세청의 집행기준은 과세관청의 내부적인 행정집행의 기준을 정한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로 과세처분이 납세의무 성립 당시의 조세법규에 근거하는 이상, 그 당시 집행기준이 아닌 개정된 집행기준을 참작하였다고 하더라도 그 자체로 소급과세금지 원칙에 반하는 것은 아닌 점, 「국세본법」 제18조 제3항에서 규정하고 있는 조세관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 것으로 이 건 쟁점합병시 청구법인들은 청구법인①이 보유한 자기주식을 소각목적으로 보유하고 있는 것으로 보아 쟁점합병일(2011.9.30.) 당시의 「상속세 및 증여세법 집행기준」 63-55-1에 따라 평가한 사실이 없고, 처분청의 과세처분 이후에 자기주식을 일시적으로 보유하였다는 사실을 인정하면서 동 집행기준에 따라 취득가액으로 평가하여야 한다고 주장하고 있는바, 이는 ‘납세자가 과세관행을 신뢰함을 기초로 행위 또는 계산을 한 경우’에 해당하지 아니하여 보호대상으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인①이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 ‘시가’에 의하여 평가하여 청구법인①이 특수관계인 청구법인②에게 분여한 이익을 OOO원으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구법인들에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.