청구외 감사원장은 경인지방국세청에 대한 97년도 정기감사(97.7.8)에서 경기도 화성군 양감면 OO리 OOOOO 소재한 청구법인이 93～95사업년도중 청구법인과 특수관계자인 (주)OO무역, (주)OO정밀, (주)OO특장, (주)OO섬유(이하 “특수관계법인들”이라 한다)에 업무와 관련없이 금전을 대여하고 이에 대한 이자 및 원금을 회수하면서 이자채권부터 회수하지않고 원금채권을 우선 회수한 사실에 대해 부당행위계산을 부인하여 이자채권부터 회수하는 것으로 각 사업년도의 소득금액을 재계산하여야 함을 지적하였고,

처분청은 청구법인이 특수관계법인들로부터 원금채권을 이자채권에 우선하여 회수한 것으로 회계처리한 사실을 부인하고 원금채권에 우선하여 이자채권을 회수한 것으로하여 97.11.1 관계회사대여금 적수를 재계산하여 93～95사업년도 인정이자 상당액 633,792,842원을 익금산입하고 93～95사업년도 지급이자 상당액 388,597,870원을 손금불산입하여 93사업년도 법인세 37,152,006원, 94사업년도 법인세 244,299,924원과 농어촌특별세액 10,555,682원, 95사업년도 법인세 189,878,170원 농어촌특별세액 10,404,614원을 각각 결정고지 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 97.12.23 심사청구를 거쳐 98.4.10 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 금전소비대차계약서에 의하면 청구법인과 특수관계법인들은 금전대여로 인한 이자를 당해연도 당좌이자율보다 높은 이자율을 책정한 대신 93.1.1～93.12.31 발생분에 대하여는 95.12.31일, 94.1.1～94.12.31 발생분에 대하여는 96.12.31일, 95.1.1～95.12.31 발생분에 대하여는 97.12.31일에 수수하기로 약정하였으므로, 위 수수약정일이전에 회수된 금액은 원금회수분으로 봄이 타당하고 미수이자의 회수로 간주할 수 없는데도, 처분청이 이 건 미수이자를 먼저 회수한 것으로 보아 가지급금 인정이자를 재계산하여 청구법인이 당초 신고했던 인정이자와의 차액을 익금산입하였음은 부당하며

(2) (1)과 같이 미수이자를 먼저 회수한 것으로 보아 가지급금 인정이자를 재계산하여 익금산입 하였음은 가지급금인정이자에 다시 인정이자를 계산하는 결과가 되는 바, 현행 법규상 미수이자에 대한 인정이자는 익금가산할 수 있는 규정이 없고 미수이자는 복리계산방법으로 계산하여야 한다는 규정도 없으므로 이 건 인정이자를 익금에 산입하고 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

첫째, 법인의 부당행위계산의 부인은 정상적인 사인간의 거래, 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정하여야 하는 바, 대여금의 대여일로부터 상환일까지의 기간동안 발생된 이자채권을 이자계산기간의 종료일로부터 2년이 지난후 수수하기로 한 약정은 정상적인 사인간의 거래 및 상관행과는 다르다 판단되며, 법인이 특수관계있는 자에게 금전을 대여하고 원금을 이자에 우선하여 변제받는 경우는 비록 당사자간에 약정에 의한 경우라 하더라도 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 법인세법 제20조 부당행위계산의 부인 규정을 적용하도록 하고 있음(대법원판례 92누114, 92.10.13, 국세심판례 국심91서124, 91.4.8 같은 뜻)으로, 처분청에서 이자채권을 원금채권에 우선하여 회수한 것으로 보아 증가된 대여금 원금에 대하여 법인세법시행령 제47조의 규정에 따라 인정이자 상당액을 익금에 산입하고, 같은법 제18조의 3 규정에 따라 지급이자를 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다 판단된다.

둘째, 처분청에서 이자채권을 원금채권에 우선하여 회수한 것으로 보아 대여금 잔액이 증액된 부분에 대하여 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고 관련지급이자를 손금불산입하였으므로 가지급금 인정이자에 다시 인정이자를 재계산하고 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다는 청구주장은 사실을 오인하였다할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건의 다툼은 관계회사대여금에 대한 미수(인정)이자가 있는 상태에서 동 대여금의 일부가 회수된 경우 원금부터 회수한 것으로 하여 잔여 대여금에 대한 인정이자를 계산하는 것으로 청구법인이 회계처리한 것은 부당행위계산부인대상으로 보고 당해 이자부터 회수된 것으로 하여 대여금에 대한 인정이자 상당액을 재계산하여 익금가산한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

법인세법 제20조【부당행위계산의 부인】는 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.』라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】에서 특수관계 있는 자의 범위를 규정하고 있다.

법인세법 시행령 제47조【인정이자 등의 계산】제1항은 『출자자 등에게 무상 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다』라고 규정하고, 제2항은 『출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다』라고 규정하고 있다.

법인세법 제18조의 3【지급이자의 손금불산입】제1항은 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(괄호내용 생략)은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1호～2호 생략

3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것(93.12.31 신설)』이라고 규정하고, 제2항은 『대통령령이 정하는 기준을 초과하는 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1호 생략

2. 제20조의 규정에 의한 특수관계있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것(93.12.31 삭제)』라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 약정된 이자지급일 이전에 회수한 금액을 원금회수분으로 볼 수 있는지 살펴보면,

① 청구법인이 약정된 이자지급일 이전에 회수된 금액은 원금회수분이라고 주장함은 특수관계법인들과 체결한 금전소비대차계약증서(93.1.3, 94.1.3, 95.1.3)상에 당해 이자수수 기한이 도래되지 않았다는 데에 그 기초를 두고 있는 바, 동 금전소비대차계약증서에 의하면 청구법인이 특수관계법인들에게 금전을 대여하기로 하면서 93년분의 이자는 년 17.5%로 하여 95.12.31 지급하기로, 94년분의 이자는 년 15%로 하여 96.12.31 지급하기로, 95년분의 이자는 년 15%로 하여 97.12.31 지급할 것을 각각 약정한 것으로 나타나고 있다.

② 청구법인은 이 약정 이자율이 당해연도 당좌대월이자율보다 93년에는 5.5%, 94년과 95년에는 2% 높은 이자율이므로 조세를 부당히 경감시킬 목적이 없었다고 하며 이 건 부당행위계산 부인 규정을 적용함이 부당하고 주장하나, 담보제공 사실도 없이 대여금 이자를 발생일로부터 2년 후에 받기로 약정한 것은 일반적인 자금대여 거래약정에 비추어 매우 이례적이고 경제적 합리성이 결여된 것으로서 특수관계자와의 자금대여가 아니라면 위와 같은 약정에 의하여 대여하기는 어려울 것으로 판단되어 이 약정에 기초를 둔 청구인의 주장은 받아들일 수 없다하겠고,

③ 한편, 법인세법 제20조에서 법인의 부당행위계산의 부인규정을 둔 취지가 법인과 특수관계있는 자와의 진실한 거래행위가 있고, 다만 그 거래가 동법시행령 제46조 제2항 각 호에서 열거한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때에 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것으로 실질과세의 원칙에 근거를 두고있다 할 것이므로(대법 87누 929, 88.2.9 같은 뜻임), 이 건의 경우 청구법인이 당사자간 약정에 의하여 원금을 이자에 우선하여 변제받았다 하더라도 이자채권을 원금채권에 우선하여 회수한 것으로 보는 것이 위 규정 취지에 부합되는 것이라 할 것이다.

④ 따라서, 처분청이 이자채권을 원금채권에 우선하여 회수한 것으로 보아 증가된 대여금 원금에 대하여 법인세법시행령 제47조의 규정에 따라 인정이자 상당액을 익금에 산입하고, 같은법 제18조의 3의 규정에 의거 지급이자를 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 위에서 본 바와 같이 이 건은 청구법인이 약정상 이자지급일 이전에 회수된 금액을 원금의 회수로 회계처리한 것을 처분청이 미수이자의 회수로 봄으로써 대여금에 대한 인정이자를 재계산한 것인 바, 미수이자에 대해 인정이자를 계산한 것이 부당하다는 청구법인의 주장은 사실을 오인한 것으로 보인다. 따라서 처분청은 증액된 대여금 잔액에 대하여 가지급금 인정이자를 재계산하여 익금에 산입하고 관련지급이자를 손금불산입하였음은 적법한 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.