88.1.1～88.12.31 사업년도 법인세 762,514,150원 및 동 방위세

101,089,460원의 부과 처분은 청구법인소유인 서울시 강남구

OO동 OOOOO 소재 13,156.7㎡ 토지의 취득시기를

첫회부불금의 지급일인 86.10.10 자로 하여 비업무용부동산

관련 차입금 지급이자 손금불산입 규정을 적용하고 해당

과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

청구법인은 OOOO개발공사(이하 “토개공”이라 함)로부터 서울시 강남구 OO동 OOOOO소재 13,156.7㎡(3,980평, 이하 “이 건 토지”라 함)를 다음의 과정을 거처 취득하였다.

(다 음)

ｏ 매매계약체결일 : 86.4.10

ｏ 첫회 할부금 지급일 : 86.10.10

ｏ 계약상 잔금 지급일 : 91.4.9

ｏ 실제 잔금 지급일 : 90.7.11

ｏ 소유권이전등기일 : 90.7.18

처분청은 청구법인이 이 건 토지를 취득한 날을 매매계약체결일자인 86.4.10로 보고 동 일자로부터 2년이 경과한 88.4.10 자로부터 이 건 토지를 비업무용부동산으로 보아 관련 지급이자상당액을 손금불산입하여 91.6.4 자로 88.1.1～88.12.31 사업년도분 법인세 762,514,150원 및 동 방위세 101,089,460원과 89.1.1～89.12.31 사업년도 법인세 1,146,546,990원 및 동 방위세 190,655,480원을 부과고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 91.11.14 자로 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

첫째, 비업무용부동산 관련 지급이자 손금불산입액을 계산함에 있어서 당해 비업무용부동산의 취득일에 관하여는 법인세법상 별도의 규정을 두고 있지 않으므로 일반법인 민법의 부동산 소유권취득에 관한 법리에 따라 이 건 토지의 취득시기가 가려져야 하는 것이고, 법인의 각 사업년도 소득을 계산함에 있어서 손익의 귀속사업년도를 정한 규정을 적용하여 이 건 토지의 취득시기를 결정하거나 양도차익계산시 적용되는 부동산의 취득시기에 관한 세법상의 규정을 적용할 것은 아니며, 민법의 규정을 적용하면 소유권이전등기전에 매매대금을 청산한 이 건의 경우에는 잔금지급일이 이 건 토지의 취득일이 되는 것이고,

둘째, 처분청에서는 이 건 토지가 매매계약체결일에 토개공으로부터 청구법인에 인도된 것으로 보고, 동 인도일로부터 잔금지급일까지의 기간이 2년이상이어서 이 건 토지의 매매가 연불조건부매매에 해당되는 것으로 보아 연불조건부 매매의 경우 매매계약체결일이 당해 부동산의 취득일이 되는 것이라고 하였으나, 청구법인은 연불조건부 매매의 전제조건인 이 건 토지의 인도를 잔금지급일 이전에 토개공으로부터 받을 바 없기 때문에 이 건 토지의 매매는 연불조건부매매에 해당되지 아니하며,

셋째, 이 건 토지를 목적용도에 사용하기 위하여는 관련법규에 따라 필수적인 절차를 거쳐야 하는 바, 그 절차가 행정기관의 인·허가 절차의 지연에 따라 진행되지 못한 경우, 이는 미사용의 정당한 사유가 있는 것으로서 부동산취득후 법령의 규정에 의해 사용이 제한된 것으로 볼 수 있어 비업무용부동산에서 제외되어야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

비업무용부동산의 해당여부를 판정하기 위한 당해 부동산의 취득일은 연불조건부 매매의 경우 계약상의 인도일이고(국세청 예규 법인 22601-2512, 86.8.12),

이 건 토지의 매매계약서 내용을 살펴보면, 제2조(토지의 용도)에서 “갑(토개공)은 목적토지의 용도를 업무용지로 지정하고, 을(청구법인)은 이 계약체결일로부터 3년이내에 이를 지정용도에 사용할 것을 승낙한다”라고 규정하고 있으며 제17조(계약의 해제)제1항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 때에는 갑(토개공)은 아무런 최고없이 이 계약을 해제할 수 있다.

1. 을(청구법인)이 매입제한 대상자로 판명되었을 때

2. 을(청구법인)이 허위의 진술, 불실한 증빙서류의 제시, 담합 기타 부정한 방법에 의하여 목적토지를 매입하였을 때

3. 을(청구법인)이 목적토지를 지정기일내에 지정용도에 사용하지 아니하거나 다른 목적으로 사용한 때,

4. 을(청구법인)이 목적토지를 지정용지에 사용전 갑(토개공)의 동의없이 타인에게 양도 또는 임대하였을 때”라고 명시하고 있고, 제23조(공과금의 부담)에서 “이 계약체결일 이후에 부과되는 목적토지에 대한 조세 및 공과금은 을(청구법인)이 부담하기로 한다”라고 되어 있어, 매매계약체결일 이후에는 타인에게 양도 또는 임대 등 타 용도에의 사용을 제외하고는 언제든지 지정용도에 사용할 수 있었으며 청구법인이 매매계약체결일 이후 건축심의신청 등 건축을 위한 절차를 추진하였던 것만 보더라도 매매계약체결일을 사용가능한 때로 보아 인도된 날로 본 당초처분에 잘못이 없으며,

이 건 토지가 취득후 법령의 제한이 있는 것으로 보아 비업무용부동산으로 보지 아니하는 자산에 해당하는지에 대하여 살펴보면,

청구법인이 토개공과 매매계약체결한 이후 수차에 걸쳐 관계기관(서울시, 건설부)에 건축허가 신청 등을 하였으나 반려되어, 현재 수도권 정비심의위원회에 상정하여 계류중에 있어 이는 취득후 법령의 규정에 의한 제한이므로 비업무용부동산이 아니라고 주장하고 있으나 수도권정비계획법은 1982.12.31 법률 제3600호로 제정공포되었으며, 테헤란로 도시설계지침(1984년)도 청구법인이 쟁점토지의 취득일인 1986.4.10 이전에 시행 실시되어 온 법령일 뿐 아니라, 실질적으로 쟁점토지가 사용이 금지 또는 제한된 사실도 발견할 수 없어 청구법인의 주장은 타당성이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1) 비업무용부동산 관련 지급이자 손금불산입액을 계산함에 있어서 부동산의 취득시기를 어느 날로 보아야 하는지와

2) 이 건 토지의 거래가 연불조건부 매매의 전제조건인 목적물의 인도기간의 다음날로부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년이상인 경우에 해당되는지 여부와

3) 이 건 토지가 당해 부동산의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 제한된 것에 해당하는지 여부에 다툼이 있다.

나. 쟁점 (1)에 대하여

비업무용부동산 관련 차입금 지급이자 손금불산입에 관한 처분당시의 관련법령을 보면, 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호에서 『취득후 6월 (건축물 또는 시설물이 없는 토지는 2년)이 경과된 부동산으로서 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산』이라고 규정하고 있을 뿐 당해부동산의 취득시기에 관하여 별도의 규정을 두고 있지 아니하나,

법인세법시행령 제124조의2 제11항에서 자산의 양도차익을 계산함에 있어 양도시기 및 취득시기에 관하여는 소득세법시행령 제53조의 규정을 준용하도록 하고 있으며,

소득세법시행령 제53조 제1항에서는 양도 또는 취득의 시기를 원칙적으로 『당해자산의 대금을 청산한 날』로 하고, 예외적으로 동항 제1호에서 『대금을 청산한 날이 분명하지 아니하거나 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 소유권이전등기원인일』을 양도 또는 취득의 시기로 규정하고 있으며, 동법시행령 제108조 제2항에서 『3회이상 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 받는 것』으로서 『당해목적물의 인도기간의 다음 날로부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년이상인 것』에 해당하는 경우에는 연불조건부 매매로 보며, 연불조건부 매매의 경우에는 동법시행령 제53조 제1항 제2호에서 『첫회부불금의 지급일』을 당해자산의 양도 또는 취득의 시기로 규정하고 있다.

법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호에서 규정하고 있는 『취득후 6월(건축물 또는 시설물이 없는 토지는 2년)이 경과된 부동산으로서 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산』이란 취득을 전제로 하여 사용이 가능함에도 불구하고 일정기간 경과후에도 업무에 사용하지 아니하는 비업무용부동산을 의미하여 이와 관련된 차입금에 대한 지급이자의 손금불산입을 규정하고 있는 것이므로 취득을 전제로 하지 아니하고 단순히 사용·수익이 가능한 시점을 취득시기로 보거나 연불조건부 매매의 경우와 같이 매수자에게 당해부동산이 인도되어 사용·수익이 가능한 시점보다 수년(이 건의 경우 4년 3개월)후에 도래하는 잔금청산일을 취득시기로 보는 것보다는 전시 관련법령에서 규정하고 있는 바와 같이 연불조건부 매매의 경우에는 첫회 부불금의 지급시기를 당해부동산의 취득시기로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여

이 건 토지의 매매가 연불조건부 매매의 전제조건인 인도요건을 충족하는지에 대하여 살펴본다.

법인세법시행령 제36조 제2항은 자산의 양도등에 있어서 ① 3회이상 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 수입하는 것으로서 ② 당해 목적물의 인도기일의 다음날로부터 최종부불금의 지급기일까지의 기간이 2년이상인 것을 연불조건부 매매로 규정하고 있다.

첫째, 이 건 토지의 매매계약서 제2조에 의하면 계약체결일로부터 3년이내에 지정용도에 사용할 것을 토개공이 승낙하였고, 제17조 제3호에서 매수인(청구법인)이 이 건 토지를 3년이내에 지정용도에 사용하지 않을 경우 매도인(토개공)이 계약을 해제하고 환매권을 행사할 수 있도록 규정함으로써 청구법인이 이 건 토지를 계약체결이후 즉시 사용하지 않을 경우 오히려 불이익을 당하도록 되어 있으며,

둘째, 토개공으로부터 토지를 양수하는 경우 거의 모두 계약체결일로부터 당해토지의 사용승낙이 실질적으로 이루어지고 있으며,

셋째, 청구법인은 이 건 토지의 매매계약체결일 이후 건축심의의 신청 등 이 건 토지의 사용승낙을 전제로 건축을 위한 제반절차를 추진하였고,

넷째, 매매계약서 제23조에 계약체결일 이후 이 건 토지에 부과되는 조세 및 공과금을 매수인(청구법인)이 부담하도록 하였으며,

다섯째, 이 건 토지의 미지급잔대금에 해당하는 담보를 제공하거나 금융기관발행 지급보증서를 제출하면 이 건 토지의 사용승낙을 받을 수 있는 바, 소액의 지급보증료만 부담하면 언제든지 청구법인의 의도대로 이 건 토지의 사용·수익이 가능하였고,

여섯째, 매매계약서 제17조(계약의 해제) 제3항에 “이 계약이 해제되었을 때에는 청구법인은 즉시 목적토지를 이 계약체결일 당시의 원상태로 회복하여 토지개발공사에게 인도하여야 한다”라고 규정되어 있어 이는 매매계약체결일에 청구법인에게 인도되었다는 것을 반증하는 것이라고 볼 수 있다.

이상의 사실을 종합하여 볼 때, 이 건 토지는 매매계약체결일자에 사실상 청구법인에게 사용·수익이 허용된 것으로 보이며 부동산의 경우 사용 수익이 가능한 날을 당해자산의 인도일로 볼 수 있는 것이고, 매매계약체결일을 이 건 토지의 인도일로 볼 경우 동 인도일로부터 최종부불금의 지급기일까지의 기간이 2년이상이고 3회이상 부불금을 지급한 이 건 토지거래는 연불조건부매매에 해당된다고 할 것이다.

라. 쟁점(3)에 대하여

테헤란로 도시설계지침에 의하면 이 건 토지가 위치한 지역에서는 최소한 용적율 400%이상의 건물(이 건 토지상에는 약 53,000㎡이상의 건물)을 건축해야 하고 수도권정비계획법에 의하면 건축연면적 25,000㎡이상의 업무용건출물은 인구집중유발시설물로 규정되어 수도권정비심의위원회의 심의를 통과하여야 건축할 수 있도록 되어 있다.

수도권정비계획법은 이 건 토지의 매매계약체결일(86.4.10) 이전에 이미 시행되어 온 법률이고, 더구나 수도권정비계획법상의 제한을 알면서 이 건 토지를 구입한 것을 보면 청구법인이 그 위험을 부담하겠다는 의사가 있었을 것이고 비업무용부동산 관련 차입금지급이자를 부인 당하더라도 이 건 토지를 구입하는 것이 청구법인으로서 유익하다고 판단되었을 것이다. 그렇다면 이러한 제한 등이 토지구입당시에 이미 있다는 것을 알 수 있었을 뿐만 아니라 그에 따른 세제상의 불이익을 알면서도 구입한 이 건 토지를 업무용부동산으로 인정할 수 있는 논거는 더욱 희박하다고 볼 수 밖에 없을 것이다.

따라서 이 건 토지는 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제1호에서 규정하는 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부동산에 해당되지 않는다고 판단된다(재무부 예규 법인 22601-51, 88.1.20 같은 뜻임).

마. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.