을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

93.12.4 OOO의 사망으로 인하여 상속이 개시되어 상속인들인 청구인 OOO·OOO·OOO·OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 94.6.4 상속세신고를 하였다.

이에 대하여 95.11.25 서울지방국세청에서 상속세 조사를 실시하여 상속재산의 신고누락 및 가액과소평가등이 있는 것으로 보아 조사결과를 처분청에 통보하였다.

처분청은 96.2.3 청구인들에게 93년도분 상속세 722,995,260원을 결정고지하였다가 경기도 용인군 모현면 OO리 OOOOOO등 3필지 계 2,353㎡에 대한 공시지가가 정정되어 96.11월 처분청은 위 상속세를 657,999,500원으로 감액경정결정하였다.

청구인들은 이에 불복하여 96.4.3 심사청구를 거쳐 96.8.14 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인들 주장

(1) 피상속인의 사망일 93.12.4(사망신고일 : 94.1.10)로부터 6개월20일이 지난 94.6.24에 94.1.10을 가격기준점으로 하여 공인된 감정기관에서 소급감정평가한 경기도 용인군 모현면 OO리 OO, OOOOO 2필지 토지 2,618㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)에 대한 감정가액 36,820,000원을 지가하락등의 지가에 대한 뚜렷한 변동 요인이 없음에도 이를 부인하고 개별공시지가 49,303,000원으로 증액결정한 것은 부당하다.

(2) 피상속인은 생존시에 OOO파O씨의 종손으로서 종중일과 함께 종중재산관리를 해O던 바, 경기도 용인군 모현면 OO리 O OOOOOO 임야 857,657㎡(이하 “쟁점2토지”라 한다)는 처음부터 종중재산이었으나 종중명의로 등기가 불가능하여 부득이 종손 OOO외 종원 8인의 명의로 명의신탁에 의한 공유로 소유하여 O다 70.12.15 소유자명의를 OOO씨 OOO파 종중으로 소유권보존등기를 하면서 종손 OOO(종손 OOO의 장자)을 명의신탁에 의한 공유자로 등기를 하였는데 89.4.15 과 89.5.10 두차례에 걸쳐 종중대의원 총회를 개최하여 쟁점2토지를 매각하기로 결정하여 89.5.24 청구외 OOO에게 평당 17,000원씩 4,400,280,000원에 매각한 후 등기부상 명의가 공유로 되어 있어 편의상 공유자로 하여 종중대표 OOO 명의와 종손 OOO 명의로 각각 양도소득세를 신고하여 자진납부하였으며 이에 따라 매각 대금을 수령할 때마다 2분의 1씩 각각 종중과 OOO 명의로 은행에 예입처리 하였다.

그 후 종중에서는 매각대금 수령시 종손 OOO 명의로 입금 처리한 금액을 즉시 종중명의로 개서를 하여야 하였으나 차일피일 미루다 90.12.19 종손 OOO 명의로 OO상호신용금고에 만기일을 92.1.19 하여 정기예금한 것을 91.1.19 중도해지하여 예금자 명의를 OOO씨 OOO파 종중 OOO과 종손 OOO 2인으로 명의개서한 후 93.1.1 만기해지하여 OOO씨 OOO파 종중 OOO 단독으로 명의개서 한 것뿐인데 처분청은 피상속인의 명의로 수탁되어있다가 실소유자인 종중으로 명의개서한 500,000,000원을 증여한 것으로 보아 법 제4조의 증여재산으로 가산하여 상속세를 부과하는 것은 실질과세원칙에 위반된다.

(3) 피상속인이 91.3.13 피상속인의 동생인 OO에게 100,000,000원을 증여하였으나 이에 대한 증여세가 수증자인 OO의 사망일인 92.1.6 이후인 92.1.15자로 증여세 51,075,000원이 부과됨으로써 수증자가 납세능력을 상실하여 증여자인 피상속인이 92.2.28 증여세 연대납부의무자로서 납부한 51,075,000원을 상속세법 제4조에 의한 증여재산가액으로 보아 상속재산에 포함한 것은 피상속인의 공과금을 상속재산으로 잘못 계산한 것으로 상속재산에서 제외하고 공과금으로 처리하여야 한다.

(4) 청구인들이 신고한 상속재산의 결정평가액으로 신고세액공제 및 신고불성실가산세를 계산하여야 하나 청구인들이 수정신고한 과세표준액(1,155,206,105원)을 신고재산의 평가액으로 보아 이를 기준으로하여 상속세 신고세액공제액 및 신고불성실가산세를 계산한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 상속재산인 토지의 가액 평가는 상속개시당시의 시가에 의하는 것이나, 시가를 산정하기 어려울 때에는 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호(가)목의 규정에 의한 개별공시지가에 의하는 것인 바,

쟁점1토지의 가액을 평가함에 있어, 청구인들은 청구외 한국감정원의 감정가액에 의할 것을 주장하고 있으나, 동 감정가액은 상속개시일인 93.12.4부터 6월이 지난 94.6.24에 소급하여 작성된 것으로 당해 감정가액을 상속개시당시의 시가로 볼 수 없고(동지 : 상속세법 기본통칙 OO…9), 달리 상속개시당시의 시가를 산정하기 어려운 쟁점토지의 경우 그 가액을 개별공시자가에 의하여 평가함이 타당하다.

(2) 청구인들은 종중소유인 쟁점2토지의 매각대금의 2분의 1을 편의상 피상속인 명의로 예금하였다가 그 중 5억의 예금자 명의를 종중 앞으로 명의개서해 준 것뿐인데도, 이를 피상속인이 종중에게 증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 산입한 것은 부당하다는 주장이나, 그러한 청구인들의 주장을 입증할 만한 신빙성 있는 증빙자료의 제시가 없는 반면, 처분청의 기록에 의하면, 피상속인은 쟁점2토지의 2분의 1지분을 소유하다가 이를 양도하고, 그 양도대금을 금융기관에 예치하였다가 그 중 5억원을 91.12.19 종중의 육영사업기금으로 기중한 것으로 확인되고 있는 바, 이는 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액에 해당하므로 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하여야 하는 금액이다.

(3) 청구인들은 상속세 산출세액에서 공제할 신고세액공제액 및 신고·납부불성실가산세를 부과함에 있어, 위의 청구(1),(2),(3)을 받아들여 과세표준을 계산하고, 신고시 착O로 공제를 과다하게 한 인적공제액 444,000,000원등도 신고과세표준으로 인정하여 계상할 것을 주장하나, 위에서 살펴본 바와 같이 청구(1),(2),(3)은 받아들일 수 없고, 인적공제 과다공제액 등을 신고과세표준으로 인정하여야 한다는 청구주장은 관련 법 규정에 근거가 없는 것이어서 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

이 건 심판청구는 다음과 같은 쟁점이 있다.

쟁점1, 상속개시일로부터 6월이 초과한 한국감정원의 소급감정가액을 상속재산가액으로 인정할 수 있는지 여부,

쟁점2, 쟁점2토지가 피상속인에게 명의신탁된 것인지 여부,

쟁점3, 피상속인이 수증자를 대신하여 납부한 증여세 상당액을 상속재산가액에 가산할 수 있는지 여부,

쟁점4, 상속세의 신고세액공제액과 신고불성실가산세 계산시 기초공제 및 인적공제를 과다하게 신고하여 과세표준이 과소하게 된 경우 이를 법 규정에 의한 기초공제 및 인적공제액으로 정정하여 신고세액공제액과 신고불성실가산세를 계산할 수 있는지 여부.

가. 쟁점1에 대하여

(1) 상속세법 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다,』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조 제1항에서 『법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다』고 규정하고 있다.

(2) 우리 심판소에서는 시가에 대하여 『과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것이나, 상속개시일 전후 6개월이내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 있어 확인되는 경우 그 가액』은 시가로 인정하던 것을 93.10.14 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 『감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월이상 소급하여 감정평가한 가액이라 하더라도 원칙적으로 이를 시가로 보되 그 감정가액의 신뢰성 여부는 별도로 사안별로 검토하는 것』으로 변경한 바 있다.

(3) 쟁점1토지에 대하여 93.1.1을 기준하여 개별공시지가로 평가한 가액은 49,303,000원이며, 청구인들이 94.1.10을 가격시점(청구인들은 사망신고일을 상속개시일로 잘못 알고 감정의뢰한 것으로 보임)으로 하여 상속개시일인 93.12.4로부터 6개월20일이 지난 94.6.24 한국감정원에 의뢰하여 소급감정평가한 감정평가액은 36,820,000원이 사실이 처분청의 조사내용 및 한국감정원의 감정평가서에 의하여 확인된다.

한국감정원은 쟁점1토지의 평가시 인근 유사공시지가 표준지를 기준하여 지역요인, 개별요인, 지가변동율 및 기타 제반가격 형성요인등을 종합참작하여 평가한 사실이 감정평가서에 의하여 확인되고, 당초 이 건 청구대상토지였다가 청구를 취하한 쟁점1토지의 인근에 위치한 경기도 용인군 모현면 OO리 OOOOO 전 502㎡에 대한 공시지가가 ㎡당 153,000원에서 ㎡당 20,600원으로 조정된 사실이 처분청의 상속세 결정결의서에 의하여 확인되는 바, 소급감정기간이 6개월20일이며 가격기준일이 37일정도 밖에 차이가 없어 쟁점1토지에 대한 한국감정원의 소급감정가격은 신빙성이 있다고 인정되므로 쟁점1토지를 한국감정원의 소급감정가액 36,820,000원으로 평가하는 것이 타당하다고 판단된다.

나. 쟁점2에 대하여

(1) 쟁점2토지 매각대금(90.8.24) 4,400,280천원에서 피상속인의 지분인 1/2에 해당하는 2,200,140천원은 피상속인 명의의 통장에 입금되었으며 91.9.27 현재 잔액 1,998,099천원 중에서 사용처가 확인된 1,596,069천원은 OOO씨 OOO파 육영사업기금 기증 : 500,000천원, 자녀(OOO, OOO) 및 동생(OO)의 증여세 납부액 : 157,050천원, 종중명의통장으로 확인된 계좌에 대체입금액 : 114,598천원, 종중선산 상석대금 : 50,000천원, 타통장 대체입금액 : 623,486천원, 자(OOO)에게 현금증여 : 30,000천원, 기타(입원 치료비, 생활비 등) : 120,935천원인 사실이 처분청의 조사내용에 의하여 확인된다.

(2) 피상속인은 쟁점2토지의 양도후인 90.10.5 소유지분에 대한 자산양도차익예정신고를 하고 당해 세액을 납부한 사실이 자산양도차익예정신고 및 자진납부계산서에 의하여 확인되며, 쟁점2토지의 매각대금중 피상속인의 소유지분에 대한 매각대금이 피상속인 명의의 통장에 입금된 사실이 위와 같이 확인되는 바, 피상속인이 종중의 육영사업기금으로 기증한 500,000천원이 쟁점2토지의 명의신탁자산 매각에 따른 반환이라는 청구인들의 주장은 신빙성이 없어 보인다.

다. 쟁점3에 대하여

(1) 상속세법 제4조 제1항에서 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다』고 규정하고 있고,

같은법 제29조의 2 제2항에서 『증여자는 증여를 받은 자의 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 책임이 있다』고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제38조에서 『수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 법 제29조의 2 제2항의 규정에 의하여 증여자가 증여세를 납부할 책임을 진다.

1. 수증자가 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 때

2. 수증자의 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 때

3. 수증자가 증여세의 과세가액을 결정하지 전에 수증자산을 처분하였거나, 기타 사유로 인하여 납세자력이 상실되었다고 인정된 때

4. 수증자가 증여세를 체납하고 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란할 때』라고 규정하고 있다.

(2) 피상속인이 청구외 OO에게 91.3.13 증여한 100,000,000원을 3년이내에 타인에게 증여한 재산으로 보아 상속재산에 가산한 것과 강동세무서장이 피상속인이 청구외 OO에게 증여한 100,000,000원에 대한 증여세 51,075,000원을 92.1.15 수증자인 OO에게 부과하였으며, 피상속인이 92.2.28에 당해세액을 수증자를 대신하여 납부한 사실에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다.

(3) 또한, 처분청이 위 51,075,000원을 상속재산에 가산하여 상속세를 부과한 사실이 상속세결정결의서에 의하여 확인되며, 수증자인 청구외 OO은 92.1.6 사망한 사실이 사망진단서에 의하여 확인된다.

(4) 위의 사실을 종합하여 보면, 강동세무서장이 92.1.15에 수증자인 청구외 OO을 납세의무자로 하여 증여세를 과세한 것은 청구외 OO이 사망한 날인 92.1.6 이후에 과세된 것이므로 무효인 과세처분이라 할 것이고, 결국 피상속인이 대신 납부한 위 증여세 51,075,000원은 O납된 것으로서 그 환급청구권이 피상속인의 상속인들에게 있으므로 상속재산이 되며, 위 O납액을 청구외 OO의 상속인들이 수령할 수 있다고 하더라도 이는 증여의사 및 수락없이 행해진 것으로서 증여로 볼 수 없으므로 위 O납된 금액에 대하여 청구외 OO의 상속인들에게 구상권을 행사할 수 있다 할 것이다.

따라서 어느모로 보나 피상속인이 대신 납부한 위 51,075,000원은 이를 상속재산가액에 포함하는 것이 타당하다고 판단된다.

라. 쟁점4에 대하여

(1) 상속세법 제20조의 2 제1항에서 『제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.

1. 제8조의 3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액

2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액』이라고 규정하고 있고,

같은 법 제26조 제1항에서 『세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.』고 규정하고 있으며,

같은 법 부칙(93.12.31 법률 제4662호)제1조 및 제5조에서 『이 법은 94.1.1부터 시행하며, 제20조의 2 제1항 및 제26조 제1항의 개정규정은 이 법시행후 최초로 신고하는 것부터 적용한다.』고 규정하고 있다.

(2) 청구인들은 94.6.24 상속세 자진신고를 하면서 기초공제 및 인적공제액을 1,108,000,000원으로 하여 법 규정상 공제액 664,000,000원보다 444,000,000원을 과다하게 신고한 사실이 상속세신고 및 납부계산서에 의하여 확인된다.

(3) 93.12.31 상속세법을 개정하여 신고세액공제의 기준이 되는 과세표준을 정부가 결정한 과세표준에서 납세의무자가 신고한 과세표준으로 그 기준을 변경하였으며, 상속재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 O류등으로 인한 과다신고금액은 제외하는 것이 타당하다고 판단되고(같은뜻 : 상속세법 기본통칙 66…20-2), 신고불성실가산세는 상속재산으로 신고는 되었으나 평가가액의 차이로 인한 과소신고금액은 정부에서 결정한 과세표준으로 보도록 상속세법을 개정하였다.

청구인들은 과다하게 신고된 기초공제 및 인적공제액등은 처분청에서 상속세법의 규정에 의한 공제액으로 정정하여 신고세액공제액 및 신고납부불성실가산세를 계산하여야 한다고 주장하나, 상속세법상 과다하게 신고된 공제액을 정정하여 신고세액공제액 및 신고납부불성실가산세를 계산한다는 규정이 없으며, 신고세액공제 및 신고납부불성실가산세는 납세의무자가 신고한 과세표준을 기준으로 하는 것이므로 상속세법의 규정에 의한 공제액으로 정정하여 신고세액공제액 및 신고납부불성실가산세를 계산하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다고 인정된다.

마. 결론

따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.