가. 청구법인은 1981년 4월에 설립하여 OOO라는 브랜드로 OOO를 제조하여 OOO의 대리점을 통해 소비자에게 판매하는 법인으로 2011년 제2기～2013년 제2기 부가가치세 과세기간(이하 “쟁점과세기간”이라 한다) 중에 원·부자재 공급업체(이하 “쟁점거래처”라 한다)로부터 원·부자재를 공급(이하 “쟁점거래”라 한다) 받으면서 매입세금계산서를 원·부자재를 인도받은 날이 아닌 실제 생산에 사용된 날을 기준으로 하여 수취하였다.

나. OOO국세청장은 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과 쟁점거래에 대해 「부가가치세법」제9조 제1항 제1호에 따라 세금계산서를 수취하여야 한다고 보아 쟁점과세기간에 대하여 공급일이 속하는 과세기간을 경과하여 수취한 매입세액을 불공제하고, 공급일은 경과하였으나 공급일이 속하는 과세기간에 수취한 매입세금계산서에 대하여는 매입세금계산서 지연 수취에 따른 가산세를 과세하라는 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.10.13. 청구법인에게 부가가치세 합계 OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.1.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점거래계약서 제9조(납품검품) 제1호에서 “납품된 원부자재에 대한 검사 및 검수를 실시하고 품질기준에 대한 적합 여부를 납품업체에게 구두 또는 서면으로 통지해야 한다”고 규정하고 있는 바와 같이 쟁점거래는 검수조건부 계약이므로「부가가치세법」상 공급시기는 검수완료시점이며, 아웃소싱으로 생산관리하는 청구법인의 실질적인 검수완료시점은 거래관행상 임가공생산업체(공장)가 생산공정에 투입하기 위해 원부자재를 검품하는 시점이다.

(가) 쟁점거래계약서 제6조의 규정에 따라 청구법인과 납품업체 공동의 명의로 의장등록(디자인등록)하고 제7조의 규정에 따라 규격 및 품질기준이 인증되고, 제8조의 규정에 따라 양산 전에 샘플생산품을 제시하여 검품(견본) 받아 양산된 원·부자재는 당연히 청구법인만이 사용할 수 있는 특성을 갖고 있으나, 디자인등록은 디자인권 침해를 보호하기 위해 마련하는 법적장치이고, 규격 및 품질기준 인증과 견본검품은 규격이나 품질이 잘못된 제품이 양산되는 것을 방지하기 위해 마련하는 법적장치로 거래성립의 전제 조건이나 거래확정의 요건은 아니며, 쟁점거래가 공급으로 확정되기 위해서는 납품된 원·부자재에 대해 불량품을 걸러내는 검사와 수량을 체크하는 검수 절차가 필수조건이며, 이를 위해 쟁점거래계약서 제9조에서 납품검품 규정을 두고 있다.

(나) 쟁점거래계약서를 보면 제9조 제1호에서 “상품납품시 상품에 대한 검사 및 검수를 실시하고....”, 같은 조 제2호에서 “정당한 이유 없이 납품된 제품에 대한 검사를 지연해서는 안된다”라고만 언급하고 있어 검품시기가 특정되어 있지 않으나, 일반적으로 원·부자재에 대한 검품시기는 입고시점과 생산투입시점 사이에서 적절한 때를 상호합의로 정하는 것이 상관행이며, OOO 가까이 무재고원칙을 견지하고 재고관리 및 생산관리 업무전반을 생산관리수탁회사에 아웃소싱하며 원·부자재에 대한 검품권한을 임가공생산업체(공장)에게 이양하였고 이런 사실을 동종업계인 납품업체들이 충분히 인지하고 임가공생산업체의 검품권한을 이의제기 없이 수용하고 있어 쟁점거래에 대한 거래계약상 실질적 검품시기는 임가공생산업체가 생산공정에 투입을 위해 원·부자재를 검품하는 시점이 되는 것이다.

(2) 쟁점거래계약서 제3조 제2호에서 “납품업체가 납기 전에 제품을 납품하려고 할 경우에는 사전에 청구법인의 승인을 얻어야 한다”고 규정하고 있어 조기납품(선입고)을 허용하고 있으나 이는 납품업체의 편의를 위해서 마련한 임시보관조치에 불과하며 정상납품의 경우와 마찬가지로 임가공생산업체가 실시하는 납품검품의 절차를 통과해야만 공급으로 확정된다.

(가) 조기납품되는 원·부자재는 전적으로 납품업체의 사정 때문에 선입고가 허용된 것으로 청구법인이 지정하는 창고에 보관되지만 소유권은 엄연히 납품업체가 갖고 있으며, 정상입고된 것과 마찬가지로 임가공생산업체로 이동하여 생산공정에 투입되는 시점에서 검품절차를 통과해야만 공급으로 확정된다.

(나) 무재고원칙으로 경영하고 있는 청구법인이 다품종의 OOO 제품을 월단위로 분할생산하고 원·부자재를 발주함에 따라 납품업체가 주문받는 원·부자재의 납품수량이 다품종·소량이고, 이를 모두 월단위로 분할하여 조달하는 경우 월초의 납기를 맞추는 것이 어려울 뿐만 아니라 조달원가가 상승하여 채산성이 나빠지고 납품업체가 대부분 하청 생산업체를 통해 원·부자재를 조달하는 도매업자이기 때문에 적기에 저렴한 가격으로 조달하기 위해서는 일정규모 이상의 물량을 일시에 생산주문하는 것이 불가피한 상황에서 납품 후 잔여재고에 대한 보관비용 지출과 분실, 훼손, 오염 등의 문제발생을 최소화하기 위해 선입고를 요청하고 있으며, 평소 납품업체와의 상생을 경영이념으로 삼고 있는 청구법인으로서는 이를 외면할 수가 없어서 조기납품을 허용하고 있는 것이다.

(3) 청구법인이 쟁점거래의 공급시기를 임가공 생산업체의 검품시점으로 인식하여 회계처리한 것은 발생주의 회계처리원칙에 위배되지 아니하고, 동일한 쟁점거래에 대해 창고료 부담자가 누구냐에 따라 선입고된 원·부자재의 소유권자를 달리 간주하고 공급시기에 차등을 둔 처분청의 결정은 잘못이다.

(가) 2012년도 재무제표에 대한 외부회계감사보고서의 감사의견이 적정의견이라는 사실은 쟁점거래를 임가공생산업체의 검품시점에서 인식하는 청구법인의 회계처리가 발생주의 회계원칙에 위배되지 않는 것임을 입증하고 있다.

(나) 2012년도에 중간감사절차 수행과정에서 보관창고에 청구법인 소유의 재고자산과 납품업체 소유의 재고자산(선입고된 원·부자재)이 혼재되어 있음을 현장확인하여 재고자산 측정 오류와 부정기록 가능성을 제거하는 내부통제시스템 개선안을 권고한 사실이 있는데, 이는 재고자산의 내부통제시스템을 엄격하게 통제하고 구분하여 관리할 수 있는 방향으로 개선하라는 의견이지 쟁점거래를 입고시점에 인식해야 한다는 회계처리상의 지적이 아니었으며 이런 사실은 회계법인이 진술한 개선사항 권고사실 확인서에서도 입증되고 있다.

(다) 위 권고에 따라 2012년 11월경에 회계법인과 청구법인, 생산관리수탁회사, 원·부자재 납품업체들이 협의하여, 재고자산을 수익자부담원칙에 따라 구분관리 통제하고자 종전 청구법인 계산으로 운영하던보관창고를 같은 해 12월부터 생산관리수탁회사 계산으로 운영하며 청구법인과 납품업체는 각자 생산관리수탁회사와 계약체결하여 창고보관료를 지급하기로 결정하였다.

종전에 납품업체가 영세하여 월 OOO원 상당액(공급대가)의 창고료를 청구법인이 전액 부담하였으나, 2012년 12월부터 보관창고 운영주체를 생산관리수탁회사의 계산으로 전환하고 청구법인 소유 물품의 보관료는 청구법인이, 납품업체소유 물품의 보관료는 납품업체가 각자 부담하되, 납품업체 중 규모가 있는 OOO업체를 제외한 나머지 OOO는 영세성을 감안하여 창고료 부담을 OOO 유예하여 주기로 결정하였다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점거래의 공급시기가 인도된 날로 인식하고 있었고, 이에 대하여 인도된 날에 맞도록 거래구조를 변경하였으며, 이에 근거하여 과세하였다.

(가) 세무조사 과정에서 확보한 2012 기안지(역수불) 등 전산자료에서 청구법인은 쟁점거래의 공급시기가 “인도된 날”에 해당하지 아니한 현재 입고시스템에 대한 회계상·세무상 문제점을 인식하고 있었고, 이를 해소하기 위한 대책을 수립한 사실이 나타난다.

(나) 그에 따라 이를 회피하기 위하여 거래를 변경한 사실까지도 확인된다.

(다) 청구법인은 재공품에 대하여도 청구법인의 재고자산으로 계상하지 아니하고 원·부자재로 환원시켜 쟁점거래처에 반품하고 있는 것으로 확인되어 쟁점거래가 검수조건부라고 보기 어렵고, 쟁점거래의 공급시기에 대한 문제점을 검토한 후 2012년 12월경에 당초 청구법인이 직접 인도받는 거래형태에서 OOO이라는 업체의 창고로 우선 입고시키는 것으로 변경하였다.

(2) 쟁점거래의 공급시기는 생산에 사용된 날이 아닌 인도된 날로 보아야 한다.

(가) 계약서에서 쟁점거래가 검수조건부임을 확인할 수 없고, 청구법인에서도 이를 입증할 수 있는 증빙서류를 제출하지 아니하고 있으며, 청구법인은 검품시기를 입고시점과 생산투입시점 사이에 적절한 때를 상호합의하여 정한다고 주장하나, 적절한 때라는 것은 결국 청구법인의 임의대로 공급시기를 정한다는 뜻으로 해석할 수 있다.

(나) 청구법인은 회계감사의견이 적정의견이어서 회계처리기준을 위반하지 아니하였다고 주장하나,「역수불 개선방안(안)」에 감사인이 미사용 원·부자재에 대하여 실제 입고와 반품 없이 장부상으로만 입고 반품을 반복 처리한 것에 대해 사실과 다른 수불로 보아 회계상 절대 시정의견이라고 적시한 것으로 보아 청구법인의 주장은 사실과 다르며, 감사의견이 공식적으로 적정의견이었다 하더라도 그것이 「부가가치세법」을 위반하지 않았다고 의미하는 것은 아니다.

따라서, 청구법인의 쟁점거래는 세법상 기준을 위반하였음이 확인되는 점, 쟁점거래의 표준계약서 제3조(납품) 제1항에서 “을(쟁점거래처)”은 개별주문서에 정한 납기에 “갑(청구법인)”이 지정한 장소에 납품하여야 한다고 납품시기를 명시적으로 규정하고 있으며, 제3호에서 납기일을 준수하기 어렵다고 판단될 경우, 즉시 그 사실을 “갑”에게 통보하고 “갑”의 조치에 따라야 한다고 규정하고 있어 납품시기를 명확히 하고 있는 점, 제13조(양도 등 금지)에서 청구법인의 승인 없이 계약상 권리를 제3자에게 위임하거나 양도할 수 없고, 청구법인과 유사한 상품을 판매하는 타사에 위탁가공계약을 체결할 수 없다고 규정하고 있는 점, 외주가공계약서 제4조에서 외주가공업체가 청구법인으로부터 인도받은 원부자재 및 반제품, 완제품 등은 모두 청구법인의 소유라고 명시되어 있는 점, 원·부자재가 반제품 형태로 청구법인에 공급되기 때문에 입고된 원·부자재를 공급업체에서 처분할 권한이 사실상 없고, 최종 생산 후 미사용된 원·부자재가 청구법인에 귀속되는 사실에 비추어 입고 이후 원·부자재에 대한 소유권 및 통제권한이 청구법인에 있어 쟁점거래의 공급시기를 인도된 날로 보는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점거래의 공급시기를 입고된 시점으로 보아야 하는지 아니면 검수완료된 시점으로 보아야 하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법

제9조【거래시기】(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것, 개정 후는 법 제15조) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

제17조【납부세액】(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것, 개정 후는 법 제39조) ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제20조 제1항 및 제2항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

2. 제16조 제1항·제2항·제4항 및 제5항에 따른 세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

제22조【가산세】(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것, 개정 후는 법 제60조) ⑤ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 매입처별 세금계산서합계표에 따르지 아니하고 세금계산서에 따라 공제받은 매입세액에 해당하는 공급가액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 사실과 다르게 과다하게 적어 신고한 공급가액에 대하여 100분의 1에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 다만, 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항이 착오로 적힌 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 거래 사실이 확인되는 부분의 공급가액에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 제17조 제2항 제2호 단서에 따라 매입세액을 공제받는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(2) 부가가치세법 시행령(2010.12.30 시행령 제22578 호로 개정된 것)

제21조 [재화의 공급시기] ① 법 제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는 다음 각 호에 따른다. 다만, 폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.

1. 현금판매·외상판매 또는 할부판매의 경우에는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때

1의2. 상품권 등을 현금 또는 외상으로 판매하고 그 후 해당 상품권 등이 현물과 교환되는 경우에는 재화가 실제로 인도되는 때

2. 장기할부판매의 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때

3. 반환조건부판매·동의조건부판매 기타 조건부 및 기한부 판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 경과되어 판매가 확정되는 때

제60조【매입세액의 범위】(2013.6.28. 시행령 제24638호로 개정되기 전의 것) ② 법 제17조 제2항 제2호 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 발급받은 경우(법 제54조 제1항에 따라 발급받은 경우를 포함한다)

5. 법 제32조 제2항에 따른 전자세금계산서 외의 세금계산서로서 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급받았고, 그 거래사실도 확인되는 경우

제70조의3【가산세】(2013.6.28. 시행령 제24638호로 개정되기 전의 것, 개정 후는 시행령 제75조) ⑦ 법 제22조 제5항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 발급받은 경우(제54조 제1항에 따라 발급받은 경우를 포함한다)를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다.

(가) 청구법인이 2011년 제2기부터 2013년 제2기 부가가치세 과세기간 중에 위탁가공용역을 의뢰하고 교부받은 매입세금계산서의 내역은 OOO과 같다.

(나) 2011.9.1. 청구법인과 위탁가공업체인 OOO에 체결한 외주가공계약서의 주요내용은 OOO과 같다.

(다) 청구법인과 원·부자재 공급업체간에 체결한 원·부자재 구매를 위한 거래계약서의 주요내용은 OOO과 같다.

(라) 청구법인의 제품생산 흐름을 보면 OOO

(마) 청구법인이 원부자재 납품업체에게 연도별로 원단 등을 반품하고 출고한 내역은 OOO와 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「부가가치세법 시행령」제21조 제1항 제3호는, 「부가가치세법」제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는, 반환조건부판매ㆍ동의조건부판매 기타 조건부 및 기한부판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 경과되어 판매가 확정되는 때로 한다고 되어 있는바, 청구법인과 위탁가공업체간에 체결한 외주가공계약서 제8조(원·부자재 하자 통지)에서 위탁가공업체는 청구법인으로부터 가공목적으로 원·부자재를 인도 받았을 때는 즉시 검품하여야 하며, 공급한 원·부자재에 하자가 있는 경우에는 곧 청구법인에게 통지하여 그 지시를 받아야 한다고 규정되어 있고, 청구법인과 원·부자재 납품업체간에 체결된 거래계약서의 제9조(납품검품) 제1호에서 “납품된 원·부자재에 대한 검사 및 검수를 실시하고 품질기준에 대한 적합 여부를 납품업체에게 구두 또는 서면으로 통지해야 한다”고 규정되어 있는 점, 청구법인은 원·부자재 관리업무, 임가공생산업체의 완제품 관리업무, 원가계산업무 등 전 생산관리업무를 생산관리 전문회사인OOO(생산관리수탁회사)에 아웃소싱하는 생산관리 위탁시스템을 도입함에 따라 원·부자재 입·출고와 그에 대한 견품검사가 하나의 과정으로 이루어지고 있는 점, 생산지시를 받은 생산관리수탁회사가 임가공생산업체에 발주와 동시에 보관창고에 입고되어 있는 원·부자재 중에서 당월에 생산투입될 물량을 임가공생산업체(공장)로 출고하면 임가공생산업체(공장)는 수령 즉시 원·부자재를 검품하여 생산공정에 투입하고 검품절차를 통과하지 못한 불량품은 생산관리수탁회사의 보관창고로 반품하여 추후 OOO 등 원·부자재 납품업체로 최종환출 조치하고 있는 점 등에 비추어 쟁점거래는 검수조건부 계약으로 볼 수 있으므로 처분청이 쟁점거래의 공급시기를 인도된 날로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.