88.3.31 사업년도 법인세 13,525,610원 및 동 방위세 2,108,350

원의 부과처분은 본점경비 배부에 있어서 70.3.3 체결한 한·

일조세협약의 교환각서 제1조 제(3)항에 규정한 “본점 또는

주사무소가 전세계판매거래처로부터 취득하는 전체 총수입금

액”을 본·지점간 내부거래를 상계한 영업보고서상의 총수입

금액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구법인은 일본국에 본점을 둔 외국은행(OO은행)의 한국지점으로서 87.4.1～88.3.31 사업년도 본점경비 배부대상경비로서 206,255,758원을 계상하였으나, 처분청은 청구법인에게 배부될 경비를 87.3.27 국세청 고시 제87-11호 (법인세법 기본통칙 6-1-33--- 54도 동일한 내용임)에 규정한 다음식(이하 “배부공식 ①”이라 한다)에 의하여 계산한 결과 180,473,788원이 산출된다 하여 그 차액 25,781,970원을 동 사업년도 소득에 익금산입하고, 93.5.4 청구법인에게 동 사업년도 법인세 13,525,610원 및 동 방위세 2,108,350원을 경정 고지하였다.

<다 음>

(본점의 배부 대상경비 ×

) +

(통할점의 배부 대상경비 ×

) = 본점등의 경비 배부액

(배부공식①의 분모중 본점의 수입금액이란 본·지점간 또는 지점간의 거래로 발생한 수입금액을 상계하지 아니한 금액임)

청구법인은 이에 불복하여 93.6.24 심사청구를 거쳐 93.9.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 일본국간의 협약(이하 “한·일조세협약”이라 한다)에 규정된 본점경비 배부방법에 있어서 “본점의 전세계거래고”에 대한 해석은 전점의 총매출액 또는 총수입금액인 영업보고서상의 총매출액(내부거래이익을 제거한 후)으로 보아 본점경비 배부액을 계산하여야 한다.

(1) 조세협약과 국내세법규정의 내용이 서로 상이할 때에는 조세협약이 우선 적용되어야 하는데, 한·일조세협약에 본점경비 배부에 대한 구체적 규정이 있으므로 법인세법 기본통칙 6-1-33…54(87.3.11 신설) 규정을 적용할 수 없으며, 한·일조세협약은 70.10.29 발효되어 시행되어 왔으므로 그 이후 시행된 동 기본통칙 규정이 한·일조세협약을 해석하는데 적용될 수 없다.

(2) 70년 한·일조세협약이 체결된 이후 본점경비 배부율의 산정에 있어서 내부거래이자등이 상계된 영업보고서상의 총 영업수입금액으로 적용되어 왔으며 국세청의 아무런 이의제기도 없는 과세관행이 성립되었다고 보아야 하며( 국세기본법 제18조 제3항), 85.4월 발간된 일본인 상사의 법인세 신고요령에도 이점을 명백히 하고 있다.

(3) 위 법인세법 기본통칙과 한·일조세협약상에 있어서 배부대상본점등의 경비의 범위 및 배부방법이 다르기 때문에 동 기본통칙상의 본점등의 총수입금액에 대한 정의규정만을 따로 떼어 한·일조세협약의 본점 경비배분산식에 적용하는 것은 타당성이 없다.

(4) 본점 영업보고서상의 총 영업수입금액은 일반적으로 인정된 회계기준에 의할 때 본·지점간 내부거래액이 당연히 상계 제거되어야 하며 이를 본점의 전세계거래고로 보아야 한다.

(5) 한·일조세협약은 귀속주의가 아닌 총괄주의 과세방법을 택하고 있는 바, 한국이나 일본국에서 과세적용시 당해 기업을 하나의 실체(One Entity)로 본다는 전제하에 성립하는 것으로서 본·지점간의 내부거래는 제거됨이 타당하고 총수입금액산정에 있어서도 이를 제거하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 본점경비배부계산과 관련하여 총수입금액에 본·지점간 내부거래이자등을 포함시킨 당초의 처분은 부당하다고 주장하고 그 근거로 일본인 상사를 대상으로 한 안내책자에 게제된 한·일조세협약의 본점배부경비의 산식을 들고 있는데 85.4월 국세청에서 마련한 일본국 상사의 법인세 신고요령은 제조, 도매, 건설업을 영위하는 일본국 상사의 순소득을 일본국과 한국의 원천소득으로 구분하기 위한 전단계로서 본점과 지점 경비의 배부원칙을 규정하고 있는 것이며(제조, 도매, 건설업을 제외한 기타업종은 원천소득 배부를 하지 않음), 기타업종에 대한 본점의 전세계거래고에 대하여는 한·일간에 별도로 규정하여 둔 바가 없다.

(2) 다만 제4차 한·일 실무자회담 합의각서에서 “본점의 전세계 수입금액은 본점과 전세계 모든 지점의 수입금액의 합계액을 말함”이라고 표현되어 있으며, 동 합의서의 내용의 어디에도 내부거래를 차감한 수입금액이라는 표현이 없으며 국세청에서 발간한 “91외국기업 납세안내”에서도 전세계 수입금액은 동 합의각서의 내용을 따르도록 하고 있으며 동 합의서의 표현대로라면 단순히 본점 및 각 지점 수입금액의 합계액이므로 내부거래를 차감하지 않는 것이 타당하다.

(3) 특히, 금융업의 경우에는 본·지점간에 내부거래가 타업종에 비하여 매우 많으며 내부거래를 제외하고 본점경비를 배부할 경우 불공정한 배부가 발생하고, 이에 따라 지점의 과세소득을 심히 왜곡시킬 우려가 있어서 법인세법 기본통칙 6-1-33…54에서 은행업의 전세계 수입금액 계산시 내부거래 수입금액을 포함시킨 이유는 본점경비의 배부를 보다 합리적으로 배부하고자 하는 의도가 담겨져 있는 것이다.

(4) 이와같이 금융업에 대하여 한·일간 본점경비의 배부에 대하여 별도의 규정을 두지 않고 있으므로 법인세법 기본통칙 6-1-33…54의 규정에 따라 수입금액을 재계산한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

본점경비배부시 본점의 총수입금액이란 본·지점간의 내부거래 이자수입금액등을 포함시켜 계산한 것인지 여부에 다툼이 있다.

나. 관련규정

① 조세협약(합의각서등 포함)은 국내세법에 대하여 특별법 관계에 있다 할 것이므로 조세협약과 국내세법의 내용이 서로 다른 경우에는 조세협약이 우선 적용되며, 조세협약상 규정되지 아니한 내용은 국내세법에 의하고 조세협약에 규정되어 있더라도 특별히 명시되지 아니한 경우에는 일반적으로 국내세법에 따라 구체적인 과세방법 및 절차가 이루어지는 것이 원칙이라 할 것이다.

② 70.3.3 우리나라와 일본국간에 체결된 한·일 조세협약의 본문에는 다른나라와 마찬가지로 구체적인 본점경비 배부방법이 정하여져 있지 아니하나, 한·일조세협약 제6조 제(3)항에 규정한 본점경비배부계산방법을 구체적으로 규정한 70.3.3 양국간의 교환각서 제1조 제(3)항에는 『본점 또는 주사무소에 의하여 발생된 경비액으로서 항구적 시설에 배부할 수 있는 것(이하 “본점 또는 주사무소의 배부경비액”이라 한다)은, 본항(1) 및 (2)의 규정에 따라 인정된 본점 또는 주사무소의 경비액중, 그 본점 또는 주사무소가 전세계 판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액에 대하여, 그 본점 또는 주사무소가 그 타방체약국내에 있는 자와의 비과세 판매거래를 제외한 판매거래로부터 취득하는 총수입금액이 차지하는 비율에 상당하는 부분의 금액으로 한다.』고 규정하고 있으며, 위 내용은 85.4월 국세청 발간 “일본국 상사의 법인세 신고요령”에 다음과 같은 식(이하 “배부공식②”라 한다)으로 설명되고 있다.

<다 음>

배부대상 본점경비 ×= 본점등의 경비배부액

(본점 등의 전세계거래고는 본점과 전세계 모든 지점의 거래고로서 전점의 총 매출액 또는 총수입금액인 영업보고서상의 총매출액 또는 총 영업수입금액임)

③ 우리나라가 체결한 조세협약은 일본국과 터어키를 제외한 다른나라와는 “본점경비 배부방법”을 구체적으로 규정하고 있지 아니하여 일본국과 터어키를 제외한 조세협약 체결국가에 있어서의 본점경비 배부는 『외국기업의 과세소득 계산상 관련점 경비배부방법 고시』(국세청 고시 제81-37호, 81.11.18, 이것은 89.3.10 국세청고시 제89-60호로 개정되었음)를 적용하여 왔으며(국심 86서529, 86.6.18 동지), 은행업의 경우에는 『외국은행 본·지점간의 자금거래에 대한 이자의 손익계산 및 본점경비 배부 방법고시』(국세청 고시 제87-11호, 87.3.27, 이것은 87.3.11 신설된 법인세법 기본통칙 6-1-33---54 및 6-1-6---54를 총괄한 것임)에 따라 본점 경비를 배부하도록 규정하고 있다.

다. 이러한 전제아래 이 건 법률 및 사실관계를 살펴보면

첫째, 한·일 조세협약의 본문에는 본점경비배부방법에 대하여는 구체적으로 규정한 바가 없지만 한·일간 합의각서 제1조 제(3)항에는 배부공식②와 같은 구체적 규정이 있지만 그 분모중 “본점등의 총수입금액”의 내용이 명확히 정의되어 있지 아니한 바,

① 85.4월 국세청에서 발간한 “일본국 상사의 법인세 신고요령”에 의하면 72.8.30 제4차 한·일 실무자회담의 합의사항이라 하여 『“본점의 전세계 거래고”는 본점과 전세계 모든 지점의 거래고 즉, 전점의 총 매출액 또는 총수입금액인 영업보고서상의 총매출액 또는 총 영업수입금액』임을 명시하고 있고, “영업보고서상의 총매출액 또는 총 영업수입금액”의 의미는 기업회계기준 및 법인세과세표준 계산시 본·지점간 또는 지점간의 내부거래 수입금액을 상계한 것으로 이해되고 있다.

② 또한 처분청은 위 “일본국 상사의 법인세 신고요령”이 제조, 도매, 건설업을 영위하는 법인에만 적용된다고 하였으나, 이는 70.3.3 한·일간 합의각서 제2조에 산업상 또는 상업상의 이득의 원천배부에 대하여 구입·판매로 인한 소득, 제조·판매로 인한 소득, 건축·건설·설비 또는 조립으로 인한 소득으로 구분하여 소득의 원천배부에 대하여 규정하고 있는 것이며, 본점경비배부방법인 배부공식②를 규정한 한·일간 합의각서 제1조에는 업종에 아무런 제한을 두고 있지 아니하므로 업종에 관계없이 배부공식②가 우선 적용되어야 한다고 판단된다.

둘째, 은행업의 경우에는 81.11.18 제정한 국세청 고시 제81-37호에 의하여 본점경비배부를 하는 것이 불합리하다 하여 87.3.27 국세청고시 제87-11호를 제정하여 은행업에 한하여 본점경비배부방법을 규정하고 있는데 배부공식①은 위 고시 내용중의 하나로서, 이 배부공식①이 청구법인에게 적용될 수 있는지를 살펴보면,

① 국세청고시 제81-37호(89.3.10 개정으로 국세청고시 제89-60호로 변경되었음)에 『외국기업의 국내사업장의 각 사업년도 소득금액을 결정함에 있어서, 당해 외국기업의 본점 및 국내지점을 통할하는 관련점의 일반관리비 중 공통경비로서 당해 외국기업의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 경비의 국내사업장의 배부계산은 조약, 기타 이에 준하는 법령상의 규정이 있는 것을 제외하고는 다음에 의한다.』고 규정하고 있어 이 고시는 한·일 조세협약에 구체적 규정이 있는 일본국 법인을 제외한 여타국가의 외국법인 국내지점의 본점경비배부를 적용대상으로 하고 있음이 확인된다.

② 은행업에 한하여 본점경비배부시 적용되는 국세청고시 제87-11호에 규정된 배부공식①은 위와같이 일본국 법인에게는 적용되지 않고 있던 국세청 고시 제81-37호를 개정한 것임이 확인되는 바, 일본국의 은행업에 대한 본점경비 배부계산에 있어서 한·일 조세협약과 하부합의각서에 이러한 명문의 규정이 있기 때문에 국세청 고시 제87-11호에 규정한 배부공식①을 적용할 수 없다 할 것이다.

위 내용을 종합하여 보면 우리나라와 일본국간에 체결된 한·일 조세협약과 부속교환각서에는 본점경비 배부방법에 대하여 구체적인 규정이 있고 은행업의 본점경비배부방법을 별도로 규정한 국세청 고시 제87-11호가 한·일조세협약의 내용을 개폐할 수 없다 할 것이므로 처분청이 이 건 본점경비배부에 있어서 배부공식①에 의하여 계산한 처분은 부당하다 할 것이고 배부공식②에 의하여 본·지점간 내부거래를 상계한 금액으로 본점경비를 배부하는 것이 타당하다고 판단된다.(국심 93서1120, 93.11.13 동지)

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.