속세 297,669,390원 및 동 방위세 54,121,700원의 부과처분은

이 건 부동산중 건물의 가액을 182,623,746원으로 평가하여

당해 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인들은 서울시 강동구 O동 OOOOO OOOO OOOO에 주소를 둔 사람들로서 87.5.3 사망한 청구외 OOO의 재산상속인들인 바, 서울시 강동구 O동 OOOOO소재 대지 573.6평방미터 및 그 지상건물 1,327.7평방미터(상속개시당시 채권최고액등 415,000,000원이 담보된 재산으로 이하 “이 건 부동산”이라 한다)등을 상속받고서 법소정기한이 경과된 89.12.20 자로 상속 세를 신고함에 있어

가. 상속개시당시 피상속인이 청구외 OOO등 4인에게 변제할 금전채무 215,000,000원이 있었다 하여 동 사채금액을 상속재산가액에서 공제하고,

나. 이 건 부동산의 가액을 신고당시의 기준시라고 평가(토지: 390,736,320원, 건물 173,795,930원, 계 564,532,250원)하여 신고한데 대하여,

처분청은

가. 피상속인의 청구외 OOO등 4인에 대한 사채 215,000,000원이 가공채무로 인정된다 하여 이를 공제배제하고,

나. 이 건 부동산을 평가함에 있어서는 별지목록(1)기재와 같이 공동 담보된 채권최고액등 415,000,000원을 상속개시당시의 각 자산별 기준시가로 안분하여 동 자산별 안분가액(토지: 206,287,147원, 건물 208,712,853원)과 당해 각 자산별 부과당시의 기준시가를 비교하여 그 중 큰금액을 각 자산별 상속재산가액으로 평가(토지: 부과당시 기준시가 390,736,320원, 건물: 채권 최고액의 안분가액 208,712,853원, 계 599,449,173원)하여 90.11.1 자로 청구인들에게 87년상속분 상속세 297,669,390원 및 동 방위세 54,121,700원을 결정고지하자 청구인들이 위 처분에 불복하여 90.12.28 심사청구를 거쳐 91.4.4 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가. 청구인은 피상속인이 86.2.1 청구외 OOO으로부터 45,000,000원, 86.3.5 청구외 OOO로부터 50,000,000원, 86.10.8 청구외 OOO 및 OOO으로부터 120,000,000원, 계 215,000,000원을 차용하여 동 금원을 교회등 종교단체에 헌금하는데 사용하고서 이를 변제치 못하고 87.5.3 사망함에 따라 청구인이 위 채무를 변제하였다고 주장하며, 위 채무중 청구외 OOO과 OOO의 채무는 약속어음공정증서에 의거 확인되고, 청구외 OOO 및 OOO의 채무는 쟁점공동담보 상속재산의 등기부상에 이들 명의로 근저당권이 설정된 것으로 보아 확인되며, 청구인들이 위 채무를 변제한 사실은 위 채권자들의 확인서에 의거 각 밝혀지고 있으니 이 건 사채 215,000,000원을 상속개시당시 피상속인의 채무로 인정하여 상속재산가액에서 공제하여야 함에도 처분청이 이를 부인하여 공제배제함은 부당하다는 주장이다.

나. 처분청은 근저당권이 설정된 이 건 부동산의 토지 및 건물의 가액을 평가함에 있어 별지목록(1)기재와 같이 동 재산에 설정된 위 채권최고액등의 합계액 415,000,000원을 상속개시당시의 각 자산별 (토지와 건물) 기준시가로 안분하여 토지는 206,287,147원으로, 건물은 208,712,853원으로 각 안분한 후 토지는 부과당시의 기준시가(390,736,320원)가 안분계산된 채권최고액(206,287,147원)보다 더 크다하여 부과당시의 기준시가(390,736,320원)로 평가하고, 건물은 안분계산된 채권최고액(208,712,853원)이 부과당시의 기준시가(173,795,930원)보다 더크다하여 안분계산된 채권최고액(208,712,853원)으로 평가함으로써 결국 위 토지와 건물의 가액을 평가함에 있어 34,916,923원을 과대평가하였는 바, 이는 상속세법시행령제5조 제2항에 의한 상속재산평가방법중 유형고정자산의 평가는 제1호에서 제7호까지의 재산을 구분하여 평가하도록 규정하고 있고, 제1호에서는 토지와 건물을 구분하지 아니하고 같은호에서 평가하도록 규정하고 있으므로 이 건 부동산의 평가는 상속세부과당시의 토지의 기준시가390,736,320원과 건물의 기준시가 173,795,930원의 합계액 564,532,250원과 동 부동산에 공동담보된 채권최고액의 합계액 415,000,000원과를 비교하여 그 중 큰금액인 부과당시 기준시가의 합계액인 564,532,250원을 상속재산가액으로 평가하여 과세함이 타당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

가. 청구인들은 상속재산중 이 건 부동산에 근저당권설정된 부채120,000,000원(86.10.8 OOO 70,000,000원, OOO 50,000,000원)과 약속어음공정증서에 의하여 확인되는 부채 95,000,000원(OOO 50,000,000원, OOO 45,000,000원)은 피상속인이 차용하여 학교법인과 여러교회에 기증하거나 헌금한 사실이 학교법인과 각 교회의 확인서에 의하여 확인되므로 동 부채의 발생과 사용처가 명백하기 때문에 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있으나 상속세법 제4조에서 규정한 상속재산가액에서 공제할 수 있는 부채는 동법 제10조 제2항에서 “정부가 확실하다고 인정하는 것에 한한다”고 규정하고 있는 바, 근저당권설정된 부채임을 주장하는 120,000,000원(86.10.8 OOO 70,000,000원 및 OOO 50,000,000원)은 피상속인이 위 채권자로부터 기채한 금전을 청구인등이 제시한 종교재단등에 지급하였다고 볼 수 있는 증거가 없어 “정부가 확실하다고 인정하는 부채”로는 볼 수 없으므로 상속재산가액에서 공제할 수 없다는 의견이고, 약속어음공증채무임을 주장하는 95,000,000원(OOO 50,000,000원, OOO 45,000,000원) 역시 처분청의 조사서 내용상 OOO에 대한 채무는 어음변제기일(87.3.4)이 상속개시일(87.5.3)전에도래하였음에도 동 어음을 경신하거나 강제집행을 한 사실이 없고 OOO에 대한 채무를 포함하여 부채사용에 대한 금융거래의 증빙이 없어 그 금원을 상속재산가액에서 공제할 수 있는 “정부가 확실하다고 인정하는 부채”로는 볼 수 없다는 의견이다.

나. 청구인은 상속세법 제5조 제2항 제1호에서 토지와 건물을 구분하지 않았다고 하여 이 건 부동산을 재산별로 평가하지 아니하고 합계액으로 평가하여야 한다고 주장하나, 동법시행령제5조 제2항 제1호 나목에서 규정한 지방세법상의 과세시가표준액은 지방세법 제111조 제2항 단서에서 규정한 과세시가표준액을 말하며 지방세법시행령 제80조 제1항에서 토지·건물·선박을 구분하여 과세시가표준액을 계산하도록 규정하고 있고, 지방세법 제188조의 재산세 세율을 정함에 있어서도 토지·건물등 재산별로 정하고 있으며, 상속세법시행령 제5조의2 제2호에서 “공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시당시가액으로 안분하여 계산한 금액”으로 평가하도록 규정하고 있는 점등으로 미루어 재산별로 평가함이 타당하다고 하겠고, 단순히 동법시행령 제5조 제2항 제1호에서 토지와 건물을 나열하였다고 하여 합계액으로 계산하여야 한다는 주장은 상속재산을 합계액으로 평가하여야 한다는 별도의 규정이 없는한 받아들일 수 없다는 의견이다.

4. 쟁점

이 건 심판청구의 쟁점은

가. 청구인들이 주장하는 이 건 사채 215,000,00원이 상속개시당시 피상속인의 채무인지를 가리고,

나. 상속재산인 토지와 그 지상건물에 공동으로 근저당권이 설정된 경우 그 상속재산의 가액을 평가함에 있어 각 상속재산별로 당해재산이 담보하는 안분계산된 채권채고액과 상속세부과당시(또는 개시당시)의 가액과를 비교하여 큰금액으로 평가함이 타당한지 또는 각 재산이 공동담보하는 채권최고액의 합계액과 각 재산의 부과당시(또는 개시당시)가액의 합계액과를 비교하여 큰금액으로 평가함이 타당한지를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단

가. 쟁점 “가에 대하여

상속세법 제4조 제1항에서 상속세과세가액은 상속재산가액에서 상속개시당시 피상속인의 채무를 공제하여 계산토록 규정하고 있고, 같은법 제10조 제2항에서 “법 제4조의 규정에 의하여 공제할 채무금액은 정부가 확실하다고 인정하는 것에 한한다”고 규정하고 있으므로 청구인들이 주장하는 이 건 사채 215,000,000원이 위 법조에서 규정한 채무에 해당되는지를 살펴보건대,

청구인들은 피상속인이 이 건 사채를 86.2.1 부터 86.10.8 사이에 청구외 OOO등 4인으로부터 차용하여 동 자금을 교회등 종교단체에 헌납하는데 사용하였다고 주장하나 피상속인이 상속개시전 1년을 전후하여 종교단체등에 헌금하기 위하여 이 건 사채를 차용하였다 함은 사회통념상 납득하기 어려움이 있고, 피상속인과 청구인들이 주장하는 채권자들간에 이 건 사채자금을 수수하였는지 또는 청구인들이 동 채무를 위 채권자들에게 변제하였는지를 인정할만한 금융자료등 객관적인 증빙제시가 없으며, 청구인들이 위 사채권자들의 인적사항 또는 그들이 동 사채를 피상속인에게 대여해줄만한 능력이 있는 자들인지조차 밝히지 못하고 있음을 볼 때 청구인들이 주장하는 이 건 사채215,000,000원은 달리 반증없는한 확실한 채무라고는 보기 어렵고, 따라서 처분청이 동 금액을 상속재산가액에서 공제배제한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

나. 쟁점 “나”에 대하여

근저당권이 공동으로 설정된 이 건 부동산(토지 및 그 지상건물)에 관한 상속재산가액을 평가함에 있어 상속세법 제9조 제2항 및 제4항의 규정에 의거 동 부동산에 담보된 채권최고액과 당해부동산을 부과당시로 평가한 가액중 큰금액으로 평가하는 것에 관하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없고,

다만 위와같이 비교평가하기 위한 세부적인 방법에 관하여만 처분청은 이 건 부동산에 공동담보된 채권최고액등 415,000,000원을 토지와 그 지상건물이 담보하는 채권최고액으로 안분하여 그 안분된 채권최고액과 각 재산별 부과당시의 평가액과를 개별적으로 비교평가하여야 한다는 주장이고, 청구인은 이 건 부동산에 공동담보된 채권최고액등 415,000,000원을 각 재산별로 안분할 것 없이 위 415,000,000원과 각 재산의 부과당시평가액을 합한 금액과를 총체적으로 비교하여 그 중 큰금액으로 평가하여야 한다고 주장하므로 이를 심리하건대, 상속세법시행령 제5조의2 (담보제공된 재산가액의 평가) 제2호에서 “공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시당시가액으로 안분하여 계산한 금액”이라고 규정하고 있고, 민법 제99조에 의하면 토지와 그 지상정착물인 건물은 별개의 부동산으로 취급토록 규정하고 있으므로 상속재산인 토지와 그 지상건물에 공동으로 근저당권이 설정된 경우 그 상속재산의 가액은 당해재산이 공동담보하는 채권최고액을 각 재산의 상속개시당시의 가액으로 안분하여 동 안분된 채권최고액과 각 재산의 부과당시가액을 비교하여 그 중 큰금액을 각 재산의 상속재산가액으로 평가함이 타당하다 할 것이고, 따라서 처분청이 위와같은 계산방법으로 이 건 부동산의 상속재산가액을 평가함은 정당하고 이와 달리 이 건 부동산이 공동담보하는 채권최고액과 동 부동산의 상속세 부과당시가액의 합계액과를 총체적으로 비교하여 그 중 큰금액으로 일괄 평가하여야 한다는 청구인의 주장은 법적 근거 없는 주장으로 이유없다고 판단된다.

다. 다음으로 처분청이 이 건 부동산의 상속재산가액을 정당하게 평가하였는지를 직권으로 심리한다.

이 건 부동산의 등기부등본기재에 의하면 별지목록(1) 기재와 같이 근저당권설정된 채권최고액의 누계액이 365,000,000원(이 중 350,000,000원은 토지와 건물에 공동담보된 것이고 나머지 15,000,000원은 토지에만 설정된 것임)이고, 전세권 설정된 전세금이 50,000,000원(동 전세금은 건물에만 설정된 것임)임을 알 수 있고, 처분청이 제시한 이 건 과세자료에 의하면 처분청은 이 건 부동산의 상속재산가액을 상속세법시행령 제5조의2 규정에 의거 평가함에 있어 당해부동산에 근저당권설정된 채권최고액 365,000,000원과 전세권설정된 전세금 50,000,000원을 합산하여 각 재산이 담보하는 채권최고액등을 안분계산한 후 동 안분된 채권최고액등과 당해재산의 부과당시의 가액과를 비교하여 그 중 큰금액으로 평가하였음을 알 수 있다.

살피건대, 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항 및 제2항에서 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되 동법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속세 부과당시의 가액과 상속개시당시의 가액중 큰금액으로 하고( 동법시행령 제5조 제1항에서 상속개시당시 및 부과당시의 가액은 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 경우에는 토지·건물의 경우 동령 동조 제2항에서 정한 기준시가에 의하여 평가하도록 규정하고 있음) 동법 제9조 제4항에서는 저당권 또는 질권이 설정된 재산·전세권 또는 임차권이 등기된 재단등은 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 동법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰금액을 그 재산의 가액으로 하고, 동법시행령 제5조의2에서 담보제공된 재산가액의 평가는 제2호에서 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시당시 평가액으로 안분하여 계산한 금액, 제3호에서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권최고액, 제5호에서 전세권이 설정된 재산의 가액은 등기된 전세금에 의하도록 각 규정하고 있는 바,

위 상속세법시행령 제5조의2 규정은 담보제공된 상속재산가액의 평가방법을 6개호로 구분하여 각호의 1에 해당하는 경우의 평가액만을 규정하고 있을뿐 각호의 규정에 의한 가액을 합산하여 평가하여야 한다는 명문의 규정이 없고, 앞서본 관련법규정을 종합하여 고찰하여 볼 때 같은 상속재산에 근저당권과 전세권등이 각 설정된 경우 그 재산을 평가함에 있어 채권최고액과 전세금등을 합산하여 평가할 수 없고, 그 중 가장 큰금액으로만 평가하여야 한다는 것이 당 심판소의 견해(국심 91중406, 91.6.21 합동회의)이므로 같은 견해에서 처분청이 이 건 부동산의 상속재산가액을 평가함에 있어 채권최고액과 전세금을 합산하여 평가하였음은 잘못이라 하겠다.

따라서 이 건의 경우 채권최고액이 전세금보다 더 크므로 채권최고액만으로 계산한 후 동 금액과 부과당시 각 재산의 가액을 비교하여 그 중 큰금액으로 평가하여 보면, 별지목록(2) 기재와 같이 토지의 경우는 390,736,320원으로 처분청 결정가액이 정당하나, 건물의 경우는 182,623,746원으로 처분청이 결정한 208,712,853원이 잘못 평가되었음을 알 수 있으므로 이 건 부동산중 건물의 가액을 182,623,746원으로 결정하여 당초처분을 경정함이 타당하다 하겠다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장은 이유없으나 당처처분에 일부 잘못이 있어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.