부과처분세액명세

(단위 : 원)

청구법인은 일본에 본점을 둔 주식회사 OO은행의 OO지점으로서 1988.(4.1-익년 3.31 이하 같음). 1989,1990,1991,1992사업년도의 법인세 과세표준 및 세액을 신고납부함에 있어, 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 일본국간의 협약(이하 “한·일 조세협약”이라 한다) 제6조 제3항 및 동 협약의 시행을 위한 1970.3.3 한·일 양국간의 교환각서의 내용에 의거 다음과 같은 산식에 의거 본점경비배부액을 계산, 손금에 산입하여 각 사업년도 소득금액을 계산하였다.

다 음

(단위 : 원)

처분청은 법인세법 기본통칙 6-1-33-54(외국은행의 본점 경비배부방법)를 적용하여, 본점의 일반관리비중 본점의 일부부서(업무개발부, 시장업무관리부, 아세아부중 중국실) 경비의 경우 OO지점(청구법인)과 합리적인 관련이 없다는 이유로 이를 인원비율에 의거 안분하여 배부대상 본점 경비를 감액하고 본점경비 배부액을 계산함으로써, 청구법인이 손금에 산입한 본점경비배부액중 일부를 손금불산입하는등 이유로 1994.3.17 청구법인에게 5개사업년도분 법인세 311,814,890원 및 방위세 13,375,530원 합계 325,190,420원을 부과처분하였으며, 사업년도별 본점경비배부액 부인 명세와 세액명세는 다음과 같다.

본점경비배부액 부인 명세

(단위 : 원)

세액명세

(단위 : 원)

청구법인은 이에 불복하여 1994.5.13 심사청구를 하고 1994.7.1 심사결정서를 받은 후 1994.8.30 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

처분청은 청구법인이 신고한 본점경비배부액과 관련하여, 본점의 부서중 일부부서를 청구법인(OO지점)과 관련이 없는 부서로 본후, 법인세법기본통칙 6-1-33…54(외국은행의 본점경비 배부방법)에 의거 본점경비액중 OO지점 국내 원천소득의 발생과 관련없는 부서에 대한 본점경비배부액을 손금부인하였으나, 한·일간에는 조세협약이 체결되어 있고 동 조세협약(각서 포함)에서 본점경비배부방법에 대하여 상세히 규정하고 있으며, 이는 또 국내법에 우선하고 장기간 적용되어 왔으므로, 당사국간의 조세협약에서 정하고 있지 아니한 경우에 적용되는 위 통칙이 적용될 여지가 없다.

한·일조세협약 제6조 제3항 및 1970.3.3 합의각서에 의하면 배부대상본점경비를 『본점에서 발생한 판매비·경영비 및 일반관리비로서 일본의 법령상 손금용인 되는 경비』로 규정함으로써 본점의 전 발생경비로 하고 있고, 또한 처분청이 본점의 부서중 OO지점의 소득발생과 관련이 없다고 본 부서도 실지는 관련이 없는 부서가 아님에도, 처분청이 이를 자의적으로 추정한 후 위 통칙규정을 적용하여 본점의 배부대상경비액을 적게 확정하고 경비배부액을 계산함으로써 본 건 손금불산입 하였음은 부당하며 이는 또한 상호주의에도 어긋나는 부당한 처분이다.

① 한·일조세협약에서 합리적으로 관련된 경비는 그 발생장소에 불구하고 비용으로 허용하는 것을 인정하고 있는바, 합리적으로 관련된 경비는 OO지점과 관련있는 부서 및 담당자에 대한 직접원가를 계산하는 것이 가장 합리적이라고 판단되나, 현실적으로 불가능하기 때문에 본점과 관련지점의 발생경비중에서 OO지점에 배부하는 공식을 한·일조세협약 교환각서에서 구체적으로 정하고 있다.

② 한·일조세협약에 정하여진 본점경비 배부공식중 배부대상 본점경비에 대하여, 우리나라에 본점을 두고 있는 OO계 은행의 일본지점에 대한 일본국세청의 세무조사시, OO 본점 경비중 본점 부서의 성격을 일일이 가리어 그 발생경비를 부인한 예가 없는바 본건은 상호주의를 무시한 처분이다.

③ 또한 OO에 지점을 두고 있는 일본계 은행의 본점은 거의 전부 청구법인의 본점과 유사한 조직을 갖고 있으나, 청구법인(OO은행 OO지점)이 부인된 상기부서와 같은 부서가 합리적 관련이 없다는 이유로 부인된 타지점이 없는 바, 이는 본건이 처분청 공무원 개인의 자의적인 판단에 의하여 부인된 것임을 알 수 있다.

④ 구미계 회사의 국내사업장에 대하여는 다음과 같은 배부공식으로 배부하고 있다.

배부대상본점경비 ×= 본점경비배부액

이 경우에는 배부비율중 분모가 관련점 수입금액으로 되어 있기 때문에 배부대상본점 경비도 관련성을 엄격하게 적용하여야 하나 한일조세협약은 이와 다른 내용으로 되어 있다.

⑤ 처분청은 관련성 여부를 법인세법 기본통칙에 의해 설명하고 있으나 기본통칙이 조세협약을 우선할 수는 없다.

⑥ 국세청장이 심사청구 기각결정시 인용한 대법원 판례 및 심판례(대법84누770, 1985.6.25 및 국심 82서 43, 1982.5.21)는 본 사안과 관련지을 수 없는 내용이다.

⑦ 처분청이 OO지점과의 관련성을 부인한 본점부서〔업무개발부, 시장업무관리부(구 증권관리부), 아시아부중 중국실〕는 어느 특정 부서만을 위한 조직이 아니고 OO은행의 전세계의 해당업무에 대하여 관여하는 부서로서 동 부서의 경비는 공통경비의 성격을 갖고 있다. 따라서 상기 쟁점 부서에서 발생한 경비는 한일조세협약상 배부대상본점경비에서 제외되어서는 아니된다.

나. 국세청장 의견

본점부서경비중 업무개발부와 증권관리부 및 중국실 관련경비는 청구법인의 국내원천소득과는 합리적으로 관련성이 없음이 명백하고 (대법 84누 770, 1985.6.25 동지) 한·일조세협약 제6조의 규정에서 “소득”에 대하여는 일방체약국 또는 타방체약국내의 “원천에서 생기는 전소득”을 대상으로 적용토록 규정하고 있음에 반하여, “비용”에 대하여는 “그 이득과 합리적으로 관련되는 경비”라고 규정하여 그 적용범위가 매우 제한됨을 알 수 있는 바, 이것은 본점의 국내 관련부서인 업무개발부나 증권관리부 및 중국실의 경비까지를 확대 적용함을 뜻하는 것은 아니라고 보는 것이 한·일조세협약 제2조 제1항 (C)호 (일방체 약국, 타방체약국의 정의) 및 1970.3.3 한·일양국간 교환각서 제1항 제2호(배부대상 경비액)의 규정에 부합하는 것으로 판단되고(국심 82서 43. 1982.5.21 동지), 따라서 처분청의 본건 과세처분은 타당하다.

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은 일본에 본점을 둔 은행의 OO지점(청구지점)의 국내원천소득을 계산함에 있어 동 지점에 배부할 배부대상본점경비를 어떻게 확정하는 것이 적법한 것인지에 있다 하겠다.

가. 관련법령

(가) 법인세법 제54조 제1항에서 『법 제53조 제1항의 규정에 의한 외국법인의 각 사업년도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 제9조 내지 제21조 및 제25조·제59조의 2·제59조의 3의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.』고 규정하고,

동법시행령 제121조 제1항에서 『법 제54조의 규정에 의하여 외국법인의 각사업년도의 국내원천소득의 총합계액을 계산함에 있어서는 이 법과 이 영에서 규정하는 것을 제외하고는 다음 각호의 규정에 의한다.

1. 법 제9조에서 규정하는 손금은 법 제55조 규정하는 국내원천소득에 관련하는 수입금액, 자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다.』고 규정하고 있다.

(나) 한·일조세협약 제6조 제2항 및 제3항에서 『② 일방체약국의 거주자 또는 법인이 타방체약국내에 항구적 시설을 가지고 있는 경우에는, 그 타방체약국내의 원천에서 생기는 그 거주자 또는 법인의 전소득에 대하여, 그 타방체약국에서 그 항구적 시설에 과세할 수 없다.

③ 일방체약국의 거주자 또는 법인이 타방체약국내에 가지고 있는 항구적 시설의 산업상 또는 상업상의 이득을 결정함에 있어서는, 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는, 그것이 발생한 장소의 여하에 불구하고, 비용으로서 공제하는 것이 허용된다.』고 규정하고 있고, 한·일조세협약 시행시 동 협약 제6조 제3항과 관련한 1970.3.3 한·일 양국간의 교환각서에 의하면 『1. 본 협약 제6조 (3)항에 관하여 일방체약국의 거주자 또는 법인이, 타방체약국에서 가지고 있는 항구적 시설(이하 “항구적 시설”이라 한다)의 산업상 또는 상업상의 소득을 결정함에 있어서 그 항구적 시설에 배부할 수 있는 경비는 다음의 방법으로 계산된다.

(1) 배부대상 경비항목

항구적 시설에의 배부대상이 되는 경비항목은, 판매비와 경영비 및 일반관리비의 항목중 그 경비가 발생된 체약국의 조세법령의 규정에 따라 비용으로서 공제되는 항목으로 한다.

(2) 배부대상 경비액

항구적 시설에의 배부대상이 되는 경비금액은, 전호에 규정된 판매비와 경영비 및 일반관리비로서, (a) 그 항구적 시설을 가지고 있는 일방체약국의 거주자 또는 법인의 본점 또는 주사무소에 의하여 발생된 금액(그 타방체약국에 있는 자에게 판매를 한 지점을 포함한다)(이하 “본점 주사무소”라 한다) 또는 (b) 그 항구적 시설에 의하여 발생한 것 중 그 경비가 발생한 체약국의 조세법령의 규정에 따라 공제되도록 허용된 금액으로 한다.

(3) 배부경비액의 계산

(a) 본점 또는 주사무소에 의하여 발생된 경비액으로서 항구적 시설에 배부할 수 있는 것(이하 “본점 또는 주사무소의 배부경비액”이라 한다)은, 본항(1) 및 (2)의 규정에 따라 인정된 본점 또는 주사무소의 경비액중, 그 본점 또는 주사무소가 전세계 판매거래로부터 취득한 전체 총수입금액에 대하여, 그 본점 또는 주사무소가 그 타방체약국내에 있는 자와의 비과세 판매거래를 제외한 판매거래로부터 취득하는 총수입금액이 차지하는 비율에 상당하는 부분의 금액으로 한다. (b),(c)(생략)』고 정하고 있다.

(다) 법인세법 기본통칙 6-1-33---55(외국은행의 본점경비배부방법)에서 『영 제121조 제1항 제1호의 규정에 의하여 외국은행의 국내사업장(이하 “국내지점”이라 한다)의 각사업년도의 소득금액을 결정함에 있어서 당해 외국은행의 본점 및 그 내국지점을 통할하는 관련지점(이하 “본점등”이라 한다)의 일반관리비중 공통경비로서 그 내국지점의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 경비는 다음 각호에 따라 배부계산한다. 이 경우 본점 등에는 당해 국내지점과 법인격이 다른 모·자회사는 포함하지 아니한다.

1. 배부대상경비

가. 외국은행본점등의 일반관리비중 국내지점의 각사업년도 소득금액계산상 배부대상이 되는 경비(이하 “배부대상경비”라 한다)는 본점등의 특정부문 및 특정지점만을 위하여 발생한 경비를 제외한 그 국내지점을 포함한 은행 전체의 경영과 관련한 지휘, 관리, 감독 등 통할기능을 수행하는 본점등의 지원부서(이하 “지원부서”라 한다)가 그 국내지점의 국내원천소득의 발생과 관련되는 업무를 수행하기 위하여 발생한 경비로서 법에 의하여 손금으로 용인되는 금액의 총합계액을 말한다. 다만, 특히 다음 각호에 게기하는 경비는 배부대상경비에서 제외한다.

(1) 각종 충당금이나 준비금의 전입액중 실제로 발생되지 아니하였기 때문에 그 국내지점의 당해 년도의 정당한 소득금액을 계산함에 있어서 손금으로 인정할 수 없는 것

(2) 그 본점등의 지원부서가 각 지점에 대한 내부감사, 각종 재무제표작성, 회계감사등 본사만을 위한 업무를 수행함으로써 발생하는 경비 및 본점이 지출한 당해 외국은행의 주주총회, 주식발생과 본점의 법적조직에 관련한 경비 및 타기업에 투자와 관련하여 발생한 경비

나. 본점등의 국제영업부서등이 독립기업간의 거래조건에 따라 그 내국지점과 거래를 하는 경우에 있어서 그 본점등의 당해 영업부서에서 발생하는 경비는 제1항에서 말하는 배부대상경비에 포함되지 아니한다.』고 규정하고 있다.

나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 과세기록에 의하면 배부대상본점경비액을 계산함에 있어 청구법인이 본점의 전체 영업경비(일반관리비) 총액에서 비관련점경비(해외지점 경비)를 차감하여 본부관리비로 하고 이에서 다시 세무조정금액〔컴퓨터쎈타경비, 특정경비부담경비(본점이 지급은 하였으나 특정해외지점등에서 발생한 경비), 해외주재원경비(본점에서 지급은 하였으나 특정점포에 근무하는 직원경비), 세무부인경비〕을 공제한 잔액을 본점의 배부대상경비로 계산한데 대하여, 처분청은 위 청구법인이 계산한 금액중에서 업무개발부와 시장업무관리부 및 중국실에 상당하는 금액(본점 전체 인원중 이들 부서의 인원이 차지하는 비율을 위 청구법인이 계산한 본점의 배부대상경비에 곱하여 계산한 금액)은 OO지점(청구법인)과 합리적인 관련이 없다는 이유로 이를 제외하고 나머지 금액으로 계산하였음이 확인된다.

(2) 한·일간에는 한·일조세협약〔조약 제356호, 1970.3.3 서명〕이 1970.10.29부터 발효시행되고 있다.

살피건대,

첫째, 조세협약(합의각서등 포함)은 국내세법에 대하여 특별법 관계에 있다 할 것이므로 조세협약과 국내세법의 내용이 서로 다른 경우에는 조세협약이 우선 적용되며, 조세협약상 규정되지 아니한 내용은 국내세법에 의하고 조세협약에 규정되어 있더라도 특별히 명시되지 아니한 경우에는 일반적으로 국내세법에 따라 구체적인 과세방법 및 절차가 이루어지는 것이 원칙이라 할 것이며,

둘째, 한·일조세협약 제6조 제3항에 의하면 『---경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는 그것이 발생한 장소에 불구하고 비용으로서 공제하는 것이 허용된다』고 되어 있어 다른나라와 마찬가지로 구체적인 본점경비배부방법이 정하여져 있지 아니하므로 본점에서 발생된 일반관리비중에서도 그 관련여부를 다시 일일이 따지어 배부대상경비를 계산하는 것처럼 오해할 수도 있으나, 이와같은 문제점을 확실히 하기 위하여 한·일조세협약시행에 따른 한·일 양측간의 1970.3.3 교환각서 제1조 제3항에서는 『본점 또는 주사무소에 의하여 발생된 경비액으로서 항구적 시설에 배부할 수 있는 것(이하 “본점 또는 주사무소의 배부경비액”이라 한다)은 본항 (1) 및 (2)의 규정에 따라 인정된 본점 또는 주사무소의 경비액중, 그 본점 또는 주사무소가 전세계 판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액에 대하여, 그 본점 또는 주사무소가 그 타방체약국내에 있는 자와의 비과세 판매거래를 제외한 판매거래로부터 취득하는 총수입금액이 차지하는 비율에 상당하는 부분의 금액으로 한다.』고 규정하여, 배부대상항목과 배부대상경비 및 배부경비액의 계산방법을 명확히 규정하고 있으며, 또 위 각서내용은 1985년 4월 국세청 발간 “일본국 상사의 법인세 신고요령”에서 다음과 같이 공식화하였는 바,

위 교환각서와 계산공식의 내용에 의하면, 한·일조세협약 제7조 제3항에서 정한 “---경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는』이라 함은 일일이 그 관련성 여부를 따지어 계산한 경비를 의미하는 것이 아니라 본점등의 전세계 거래고분에 OO지점의 법인세 과세거래고의 비율에 의하여 계산한 본점등의 경비배부액이면 이를 OO지점내의 이득과 합리적으로 관련되는 경비로 보겠다는 의미로서 즉, 한·일조세협약 적용에 있어 본점에서 업무와 관련하여 발생된 경비로서(본점에서 지급한 경비가 아님) 판매비와 경영비 및 일반관리비의 항목중 일본의 조세법령의 규정에 따라 비용으로 공제되는 것이면, 전부 배부대상경비로 되고, 이 배부대상금액에 본점의 전세계 거래고 대(對) OO지점의 거래고의 비율을 곱하여 계산한 금액을 본점배부경비로 하게 되어 있는 반면, 그 관련정도를 개별적으로 시시비비하여 배부대상경비를 확정하게 되어 있지 아니함을 알 수 있고(국심 93서1120, 1993.11.3 동지),

셋째, 당심이 국세청장에게 『우리나라 은행 일본지점이 법인세 신고시의 위 한·일 양국간의 1970.3.3 교환각서 내용에 따라 본점 경비배부대상액으로 신고한 판매비 및 일반관리비의 금액에 대하여 일본조세당국이 이를 일본내 지점과의 관련 여부를 다시 따지어 관련이 없다는 이유로 부인한 사례가 있는지 여부』에 대하여 조회한데 대하여(국심 46017-182, 1995.3.23) 국세청장은 『우리나라은행 일본지점의 본점경비배부액에 대하여 일본조세당국이 시부인한 사례가 없다』고 회신하여 왔고(국일 46017-182, 1995.3.23, 당심접수 1995.3.25 제1280호),

넷째, 또한 처분청이 부인한 위 부서들은 그 명칭에도 불구하고 실질적인 면에서 보면 간접적인 관련(예 : 본점의 자금을 일시 이용하는 경우에도 돈의 구분이 안되는 특성상 관련성이 없다고 보기는 어려움)이라도 있다 하겠으며,

다섯째, 국세청장이 그의 의견에서 인용하고 있는 대법원판례와 심판례중 대법원판례(대법 84누770, 1985.6.25)는 한·미조세협약의 적용대상 사안에 관한 것이므로 본건 사안에 맞지 아니하는 판례이고, 심판례(82서43, 1985.5.21)는 일본법인의 런던지점 경비는 일본내 본점의 경비가 아니므로 안분대상경비가 아니라고 결정한 것으로서, 오히려 본건 청구법인이 그 주장근거로 내세우고 있는 한·일 양국간의 1970.3.3 교환각서 내용에 부합되는 심판례인 바,

이상내용을 종합하여 볼 때 한·일간에는 조세협약이 체결, 발효되고 있으므로 일본에 본점을 두고 있는 청구법인(OO지점)의 배부대상 본점경비를 계산함에 있어서는 법인세법 기본통칙 6-1-33-54(외국은행의 본점경비배부방법)는 적용될 수 없고, 한·일조세협약 제6조 제3항과 이에 관련한 한·일 양측간의 1970.3.3 교환각서가 적용되는 것으로서, 처분청이 청구법인(OO지점)과 관련이 없는 것으로 보아 부인한 본점의 업무개발부와 시장업무관리부 및 아세아부중 중국실의 경비는 본점에서 발생한 것이고, 일반관리비항목에 속하며 일본의 조세법령에 의하여 일본에서 비용으로 공제대상이므로, 청구법인의 원천소득을 계산함에 있어 본점의 배부대상경비에서 제외될 사항이 아닌 것으로 인정된다.

따라서 청구주장은 이유있는 반면, 법인세법 기본통칙 6-1-33-54에 의하여 배부대상본점경비를 계산, 본건 과세한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.