가. 청구인은 피상속인 정OO이 2005.11.11. 사망하여 상속이 개시됨에 따라, 피상속인이 보유한 상속재산 중 OOOO(주)의 주식 2,870주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 「상속세 및 증여세법」 소정의 보충적 평가방법에 의하여 1주당 1,077,960원으로 평가하여, 쟁점주식의 가액 3,093,745,200원(=1주당 1,077,960원×2,870주)을 포함한 상속재산가액을 38,796,507,564원으로 하여 2006.5.4. 상속세과세표준신고를 하였다.

나. OOOOOOOO은 OOOO(주)에 대한 법인세통합조사를 실시하여, OOOO(주)가특수관계에 있는 법인인 (주)OOO로부터 받을 대여금 등을 2003사업연도 결산시 대손금으로 계상한 5,156,772,852원(이하 “쟁점대손금”이라 한다)에 대하여 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하는 등 법인세를 경정하도록 하여, 그 내용을 처분청에 과세자료로 통보하였다.

다.처분청은 위 과세자료에 의하여 쟁점주식을 재평가하면서 쟁점대손금을 OOOO(주)의 2003사업연도 소득금액에서 차감하지 아니하고 1주당 순손익가치를 계산함으로써 쟁점주식의 1주당 가액을 1,133,056원으로 평가하여, 2008.2.5. 청구인에게 2005.11.11. 상속분 상속세 86,325,310원을 경정⋅고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2008.4.30. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속재산인 쟁점주식의 평가시 쟁점대손금을 2003사업연도 소득금액에서 차감하는 것이 타당하다.

법인이 사업을 하는 과정에서 발생한 채권이 부실채권이 되어 회수불가능한 경우에는 손금산입 대상임에도 「법인세법」 제34조 제3항 제2호에서 당해 법인의 업무와 관련 없는 자금의 대여액에 대하여는 「법인세법 시행령」 제62조 제1항 제8호의 대손요건을 충족하여 부실채권으로서 회수불가능한 것으로 판명되어도 「법인세법」상 과세표준을 계산함에 있어서는 대손금으로 손금에 산입할 수 없도록 규제하고 있으나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 비상장법인의 1주당 순손익액이나 순자산가치의 평가는 평가기준일 현재 채권확보 등의 조치가 없어 사실상 대손으로 확정되어 객관적으로 회수 불가능한 쟁점대손금을 순자산가치나 순손익액에서 제외하여 평가하여야 평가기준일 현재 주식 1주의 교환가치를 정확히 반영할 수 있고, 이는 「상속세 및 증여세법」상의 재산평가의 원칙인 시가에도 부합하며, 또한, 처분청은 쟁점주식의 순자산가치 계산시에는 쟁점대손금을 채권확보 등의 조치가 없어 사실상 객관적으로 회수불가능하다고 판단하여 제외하고, 반면에 순손익가치 계산시에는 장래에 실제 회수 여부가 불분명하다고 판단하여 쟁점대손금을 차감하지 아니하고 평가하였는데, 이는 동일한 사안에 대하여 서로 상반되게 판단하여 적용한 것으로 위법한 처분이다.

(2) 쟁점대손금은 OOOO(주)의 회수노력에도 불구하고 회수불가능하여 대손처리한 것이다.

쟁점대손금은 OOOO(주)가특수관계에 있는 법인인 (주)OOO에 대여한 대여금과 동 대여금의 미수이자, 사무실 임대료 및 차량유류대로서 2003.12.26. (주)OOO가 사업부진으로 인한 경영악화로 폐업하고 소유재산이 전혀 없는 것으로 밝혀짐에 따라 회수불가능하게 되어 2003사업연도 결산시 비용처리한 것이고, OOOO(주)은 쟁점대손금을 회수하기 위하여 2002.12.17.부터 2003.12.19.까지 총 7회에 걸쳐 채권상환을 촉구하는 서한을 내용증명우편물로 발송하는 등의 노력을 하였으며, (주)OOO가 무재산으로 확인됨에 따라 쟁점대손금의 일부라도 회수하기 위하여 (주)OOO에 자금을 대여하면서 견질용으로 받아 보관 중인 백지어음에 (주)OOO의 대표이사 박OO의 개인배서를 날인 받아 박OO이 그의 형제들과 공유하고 있던 OOOO OOO OOO OOO O OO OO O OOOO에 대하여 2004.2.20. OOOOOO에 가압류를 신청하는 등 끊임없이 노력하던 중, 2004.6.4. 박OO과 그의 형제들이 “위 부동산이 경매되면 OOOO(주)에 배당가능금액이 약 3천만원에 불과할 것으로 예상되므로 가압류를 해제하여 매매가 이루어지면 최대 1억 5천만원까지 변제해주겠다”는 제안을 하여 그 제안을 믿고 2004.7.2. 가압류등기를 말소하여 주었으나, 박OO은 위 부동산을 처분하고 OOOO(주)와의 약속을 어기고 사라진 뒤 심판청구일 현재까지 연락이 없는 바, OOOOOOOOO OOOO(주)의 법인세통합조사시 쟁점대손금에 대하여 손금불산입하면서 사내유보가 아닌 기타사외유출로 소득처분한 사실에 비추어 쟁점대손금을 회수할 수 없는 것으로 사실상 인정한 것이며, OO세무서장도 (주)OOO의 체납액을 결손처분하였다.

나. 처분청 의견

비상장주식에 대하여 「상속세 및 증여세법」소정의 보충적 평가방법에 의한 순손익액 계산시 각 사업연도소득에서 차감하는 금액은 기업회계상 비용산입 대상이나 「법인세법」상으로는 손금불산입되는 항목들인 바, 「상속세 및 증여세법」에 의하여 주식의 1주당 가액을 평가할 때 동 항목들을 차감하는 이유는 「법인세법」상의 법인세 과세표준 계산의 손익과는 다르더라도 그 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위한 것이므로, 평가기준일 현재 채권확보 등의 조치가 없어 사실상 대손으로 확정되어 객관적으로 회수불가능한 대손금은 순손익액 계산시 각 사업연도소득에서 차감함이 타당한 것이나, 2007.12.12. 청구인은 쟁점주식 1주당 순손익액 계산시 쟁점대손금을 2003사업연도 소득금액에서 차감하여야 한다는 결정을 구하는 과세전적부심사청구시 쟁점대손금에 대한 실질적인 회수노력과 관련된 객관적인 입증서류를 제시하지 못하였으며,심판청구시 제출한 쟁점대손금에 대한 실질적인 회수노력과 관련된 내용 중, OOOO(주)가채권의 일부라도 회수하기 위하여 (주)OOO의 대표이사 박OO의 개인부동산을 가압류하였다가, 경매가 되면 OOOO(주)에 배당가능금액이 약 3천만원에 불과할 것이나 가압류를 해제하여 매매가 이루어지면 최대 1억 5천만원까지 변제하여 주겠다는 박용석의 제안을 받아들여 2004.7.2. 아무런 조치없이 가압류를 해제하여준 점으로 미루어 볼 때, OOOO(주)가 쟁점대손금의 회수를 위하여 실질적인 노력을 한 것으로 보기 어려우므로, 쟁점주식을 재평가시 손금불산입한 쟁점대손금을 2003사업연도 소득금액에서 차감하지 아니하고 1주당 순손익가치를 계산한 것은 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 쟁점대손금을 OOOO(주)의 2003사업연도 소득금액에서 차감하지 아니하고 1주당 순손익가치를 계산하여 한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제63조 【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.

다.나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2006.2.9. 대통령령 제19333호로 개정되기 전의 것)

제54조 【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율" 이라 한다.)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액

＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6

③제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 「법인세법」 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.

1. 「법인세법」 제18조 제4호 및 제6호의 규정에 의한 금액, 동법 제18조의 2ㆍ제18조의 3의 규정에 의한 수입배당금액 중 익금불산입액 및 그밖에 재정경제부령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

가. 당해 사업연도의 법인세액，법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액

나. 「법인세법」 제21조 제4호 및 제5호 및 동 법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

다. 「법인세법」 제24조 내지 제26조ㆍ동 법 제28조및 「조세특례제한법」 제135조 내지 제137조에 규정하는 금액및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

(3) 법인세법

제14조 【각 사업연도의 소득】① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

제28조 【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나.제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

제34조 【대손충당금 등의 손금산입】① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

②내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

③제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

2.제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

(4) 법인세법 시행령

제62조 【대손금의 범위】① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행,사업의 폐지, 사망，실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권

10. 「국세징수법」 제86조 제1항의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장으로부터국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권을 제외한다)

③ 제1항 각호의 1에 해당하는 대손금은 다음 각호의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호 내지 제7호에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생한 날

2. 기타의 경우에는당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 상속세 신고시 쟁점주식을 1주당 1,077,960원씩 3,093,745,200원으로 평가하여 쟁점주식가액을 포함한 총 상속재산가액 38,796,507,564원을 신고하였다.

(2) OOOOOOOOO OOOO(주)에 대한 법인제세통합조사를 실시하여, OOOO(주)가 2003사업연도 중 특수관계에 있는 (주)OOO에의 대여금 등으로 계상한 대손금 계상액 5,156,777,822원(쟁점대손금)에 대하여 법인세법 기본통칙 4-0...6에 의거 대손금 부인하고 기타사외유출로 소득처분한 후, 그 사실을 법인세 경정결의서와 함께 과세자료로 처분청에 통보하였다.

(3) 처분청은 OOOOOOOO의 과세자료에 근거하여 쟁점주식을 재평가함에 있어, 쟁점대손금을 2003사업연도 소득금액에서 차감하지 아니하고 순손익을 계산하여 1주당 순손익가치를 802,668원으로 계산하고, 1주당 순자산가치는 쟁점대손금을 대차대조표상 자산가액에서 차감하여 1,353,315원으로 계산하여, 쟁점주식의 1주당 가액을 1,133,056원{=(802,668원×2 + 1,353,315원×3) ÷ 5}으로 평가하여 이 건 상속세를 과세하였다.

(4) 청구인과 OOOO(O), (O)OOO의 관계를 보면, OOOO(주)는 2003.12.31. 현재 청구인과 그의 부모, 배우자, 자녀 등이 78.37%의 지분을 소유한 석유류 도매업 영위법인이고, (주)OOO의 주식을 청구인의 아들 정OOO OOO이 아래와 같이 소유하고 있다.

ㅇ 1999년부터 2000년까지 : 정OO 21,000주(30%), 정OO 6,000주(9%)

ㅇ 2001년부터 2002년까지 : 정OO 21,000주(15%), 정OO 6,000주(4%)

(5) OOOO(주)은2003.12.31.자로 단기대여금 4,538,600,000원, 미수이자 603,526,000원, 임대료 14,496,964원 등 쟁점대손금을 대손상각하였음이대손충당금 및 대손금조정명세서와 내부문건(단기대여금의 대손상각의 건)에 의하여확인된다.

(6) 청구인이 쟁점대손금은 OOOO(주)의 회수노력에도 불구하고 회수불가능하여 대손처리한 것이라고 주장하면서 제시하는 증빙을 본다.

(가) OO세무서장이 발행한 (주)OOO의 폐업사실증명원에 (주)OOO는 의류, 섬유, 가방 제조 및 도⋅소매업을 업종으로 1998.7.8. 개업하여 2003.12.26. 폐업한 것으로 나타나 있다.

(나) OOOO(O)O (O)OOO에 보낸 협조전 및 내용증명 우편물에 의하면 OOOO(주)는 2002.12.17.부터 2003.12.19.까지 7차례에 걸쳐 단기대여금, 임대료, 유류대 등에 대한 구체적 상환계획서 제출 등 상환을 독려하는 내용의 서한을 (주)OOO에 보낸 것으로 되어 있다.

(다) (주)OOOO OOOO(주)에 교부한 약속어음은 금액, 발행일, 지급기일이 기재되어 있지 아니한 어음이다.

(라) (주)OOO OOOO OOO 소유 부동산의 등기부등본 및 부동산가압류해제접수증명원에 의하면, (주)OOO의 대주주이며 대표이사인 박OO의 형제 등이 1/3지분씩 상속으로 취득하여 소유하던 OOOO OOO OOO OOO O OO OO O OOOO OO,OOOO에 대하여, OOOO(주)가 2004.3.2. 가압류하였다가 2004.7.6. 말소한 사실과 2004.7.7. 및 2004.7.22. 권OO 등에게 위 부동산이 양도된 사실이 확인된다.

(마) OOOO(주)의 토지 가압류에 대한 박OO의 제안서(2004.6.18.)의 요지는 “가압류된 토지가 다른 채권자들에 의하여 경매될 경우 OOOO(주)에 배당가능한 금액은 약 3천만원에 불과할 것으로 예상되는 바, 본인이 형제의 도움으로 최대 변제 가능한 1억 5천만원 수용하여 주고 가압류 해제조치 하여 줄 것을 요청”하는 내용이다.

(7) OO세무서장이 제출한 심리자료에 의하면, OO세무서장은 (주)OOO의 체납액에 대하여 무재산을 결손사유로 하여 2004.5.27. 297,471,290원, 2005.10.27. 17,420,610원을 각각 결손확정한 사실이 있음이 확인된다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOOO(주)가 쟁점대손금 상당의 대여금 등을 (주)OOO로부터 회수할 수 없어 이를 손금에 산입한 것이므로, 법인세 과세에 있어서는 OOOO(O)O (O)OOO가 특수관계에 있는 자들이어서 「법인세법」상 사업연도의 소득을 계산함에 있어서는쟁점대손금을 손금불산입하더라도, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 비상장주식의 평가시에는 쟁점대손금을 제외하여야 한다고 주장하고 있으나, 이 건의 경우 쟁점대손금이 2003사업연도에 회수불가능하게 되어 사실상 대손금으로 확정되었음을 청구인이 관련 증빙에 의하여 객관적으로 입증한 것으로 보기 어려워 보이고, OOOO(O)O (O)OOO의 대표이사 박OO 개인 부동산을 가압류하였다가 대표이사 박OO의 제안에 의하여 특별한 조치 없이 가압류를 해제한 사실 등에 비추어 쟁점대손금을 회수하지 아니한 정당한 사유가 있다고 보기도 어려우므로, 처분청이 쟁점주식의 1주당 손익가치 평가시 쟁점대손금을 OOOO(주)의 2003사업연도 소득에서 차감하지 아니한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.