가. 청구인은 비거주자로, OOO 거주자인 아버지 OOO으로부터 국외 예금 OOO를 증여(이하 “쟁점증여”라 한다)받았고, 이에 OOO 처분청에 「국제조세조정에 관한 법률」(2013.1.1. 법률 제11606호로 개정된 것을 말하며, 이하“국조법”이라 한다) 제21조에 따라 증여재산공제(OOO원)를 적용하여 계산한 OOO 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 쟁점증여는 국조법 제21조가 아니라 「상속세 및 증여세법」(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 것을 말하며,이하 “상증세법”이라 한다) 제4조 제2항에 따라 수증자가 납세의무자이고, 비거주자가 납세의무자인 경우에는 증여재산공제를 적용할 수 없다고 보아 OOO 청구인에게 OOO 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점증여는 국조법 제3조 및 제21조에 따라 상증세법이 아니라 국조법이 우선하여 적용되므로, 증여자를 납세의무자로 보아야 한다.

(가) 상증세법은 수증자가 비거주자인 경우 당해 수증재산의 종류에 따라 납세의무 해당여부를 규정하고 있는데, 상증세법 제2조 제1항 제2호에서 거주자로부터 증여받은 국외 예금 등을 과세대상으로 규정하였으므로 비거주자도 국외 예금을 증여받으면 납세의무가 발생한다.

(나) 다만, 국조법 제3조에서 국세와 지방세에 관해서 국조법이 우선 적용된다고 명시하고 있고, 제21조 제1항에서 상증세법 제2조 제1항 제2호에 불구하고 국외 재산의 증여에 대해서는 증여자가 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있기 때문에 비록 상증세법에 의해 비거주자인 수증자에게 증여세 납세의무가 발생하였다 하더라도 특별법 우선적용의 원칙에 따라 국조법 규정을 적용하여 증여자가 증여세를 신고·납부하는 것이 타당하다.

(다) 따라서 수증자인 청구인을 납세의무자로 하여 증여세를 부과한 처분은 납세자를 잘못 결정한 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.

(2) 쟁점증여는 국조법을 근거로 과세하여야 하므로 국조법 제21조 제3항의 규정에 따라 상증세법 제53조가 준용되므로 쟁점증여에 대하여 증여재산공제를 하여야 한다.

(가) 국조법 제21조 제3항에서 증여자가 납세의무를 부담할 경우에는 상증세법 제53조를 준용한다고 규정하고 있다.

(나) 국조법 제21조의 개정이유을 보면, “증여자가 국내에 둔 점을 감안하여 증여자와 수증자가 친족관계(예 : 부부간, 직계존비속간 등)에 있는 때에는 현행 상증세법상의 증여재산공제가 허용되도록 하였다”고 나타나는바, 청구인이 비거주자이기 때문에 증여재산공제를 적용할 수 없다는 처분청 의견은 잘못이다.

(다) 국조법 제21조 제3항에서 증여재산공제(제53조) 뿐만 아니라 증여세과세가액합산(제47조), 세율(제56조), 직계비속증여할증(제57조), 납부세액공제(제58조) 등 상증세법의 여러 규정을 준용하도록 하고 있다.

(라) 기존 과세관청의 유권해석도 국조법의 국외 증여에 대한 특례를 적용할 때 이를 준용해야 한다고 해석(OOO 국조법 제21조 적용시 제47조를 준용)하고 있으므로 제53조(증여재산공제)만 준용할 수 없다는 처분청 의견은 잘못이다.

(3) 처분청은 국조법 제21조 제1항 단서에서 “다만, 해당 자산에 대하여 상증세법 또는 외국의 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있으므로, 쟁점증여에 대하여 상증세법 제2조 제1항 제2호에 근거해 청구인에게 증여세를 부과할 수 있으므로 수증자가 아닌 증여자에게 납세의무를 지우는 국조법 제21조 본문은 적용될 여지가 없다는 의견이나, 처분청의 이러한 논리는 잘못된 부과처분이 잘못되지 않았다는 근거를 당해 잘못된 부과처분에서 찾는 순환적 오류를 범하고 있는 것이다.

(가) 국조법 제21조를 보면, 제1항 본문에서 “ 상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항에 불구하고” 국조법 제21조를 우선 적용하도록 명시하고 있는데, 처분청과 같이 해석한다면 다시 제1항 단서에 의해 우선 적용할 국세의 동일조항( 상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항)으로 상증세법이 과세대상이 되는 경우에는 국조법 제21조의 적용을 배제하고 다시 상증세법을 적용해야 한다는 논리가 되어 논리의 순환오류가 발생한다.

(나) 이러한 처분청의 해석은 국조법 제21조를 어떠한 비거주자의 국외 금융재산 증여에 대해서도 적용될 여지가 없게 만드는 결과가 되어 국조법 제21조를 유명무실하게 만드는 결과가 된다.

(4) 국조법 제21조의 입법취지를 보면, 제1항 단서의 “상증세법” 은 상증세법 제2조 제1항 제2호 외의 다른 증여세 과세규정을 뜻한다고 보는 것이 합리적이다.

(가) 국조법 제21조 입법취지에서 “다만, 수증자가 주소를 둔 국가에서 수증자에게 증여세(이와 유사한 조세를 포함)를 과세하는 경우에는 이중과세가 되므로 이 규정을 적용하지 않도록 하였다”라고 하고 있어, 단서규정의 외국의 법령과 함께 규정된 “상증세법”은 이중과세가 될 부과규정을 의미하는 것으로 해석해야 한다.

(나) 국조법 제21조 제1항 단서는 1995년 최초 입법때부터의 취지 자체가 이중과세 회피인 점을 감안하여 본문과 단서를 상반되지 아니하게 해석한다면, 동 단서는 비거주자가 증여받은 국외재산에 대해 상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항 이외의 다른 상증세법 규정에 의해 증여세가 과세되거나 외국 법령에 의해 과세되는 경우에는 국조법 제21에 따라 증여세가 다시 과세되는 것을 배제하여 이중과세를 방지하는 내용으로 보는 것이 합리적이지, 다시 상증세법을 적용해야 하는 것이라고 해석하는 것은 합리적이라고 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

상증세법 제2조 및 제53조의 규정에 따라 수증자가 비거주자인 경우 증여재산공제가 배제된다.

국조법 제21조를 적용하여 거주자인 증여자를 납세의무자로 보아 증여세를 결정하는 경우 상증세법 제53조를 준용하여 증여재산공제 적용이 가능한 것으로 해석될 여지가 있으나, 국조법 제21조 제1항 단서에서도 해당 재산에 대하여 상증세법에 따라 증여세가 부과되는 경우는 제외하고 있으므로 증여재산공제를 배제하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

거주자인 아버지가 비거주자인 자녀에게 국외 예금을 증여한경우 증여재산공제 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 것)

제2조[증여세 과세대상] ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우 : 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우 : 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

제4조[증여세 납부의무] ① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다.

② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.

⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다.

제47조[증여세 과세가액] ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

제53조[증여재산 공제]거주자가다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터증여를 받은 경우에는다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서공제한다.이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우 : 6억원

2.직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 중인 배우자를 포함한다] 및 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우 : 3천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천500만원으로 한다.

3. 제2호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우 : 500만원

(2) 국제조세조정에 관한 법률

(가) 2013.1.1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것

제21조[국외 증여에 대한 증여세 과세특례] ① 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제4조 제2항에도 불구하고 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 해당 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항에 따라 증여세를 과세하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제2조, 제47조, 제53조, 제56조부터 제58조까지, 제68조, 제69조제2항, 제70조부터 제72조까지 및 제76조를 준용한다.

(나) 2013.1.1. 법률 제11606호로 개정된 것

제3조[다른 법률과의 관계] ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는다른 법률보다 우선하여 적용한다.

제21조[국외 증여에 대한 증여세 과세특례] ① 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항에도 불구하고 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 해당 재산에 대하여 「상속세 및 증여세법」 또는 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.

③제1항에 따라 증여세를 과세하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제2조, 제47조,제53조,제56조부터 제58조까지, 제68조, 제69조제2항, 제70조부터 제72조까지 및 제76조를 준용한다.

(다) 2014.12.23. 법률 제12849호로 개정된 것

제21조[국외 증여에 대한 증여세 과세특례] ① 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산( 「상속세 및 증여세법」 제2조 제1항 제2호에 따른 재산 중 국외에 있는 재산은 제외한다)을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우 그 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 증여자의 「국세기본법」 제2조 제20호에 따른 특수관계인이 아닌 경우로서 해당 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 증여세 납부의무를 면제한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO이 처분청에 제출한 ‘증여세과세표준신고 및 자진납부계산서’에 의하면, OOO 비거주자인 청구인(OOO의 아들)에게 OOO에 소재하는 현금 OOO를 증여하고, 증여재산공제 OOO원을 적용하여 처분청에 증여세를 신고한 것으로 나타난다.

(2)처분청이 청구인에게 보낸 과세예고통지서에 의하면, 처분청은 비거주자인 직계비속이 거주자인 직계존속으로부터 국외예금 등을 증여받은 경우에는 상증세법 제2조 및 제53조 제1항의 규정에 의하여 증여재산공제를 적용받을 수 없다고 보아 과세예고한 내용이 나타난다.

(3) 처분청은 OOO 국세청장에게 쟁점증여에 대한 증여재산공제와 관련하여 질의하였고, 국세청장은 다시 기획재정부에 질의하였는바, 기획재정부는 “상증세법(법률 제11609호, 2013.1.1. 개정된 것)을 참고하라”고 회신OOO하였고, 국세청장은 처분청에 쟁점증여는 증여재산공제를 적용받을 수 없다고 회신OOO하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점증여에는 국조법이 아닌 상증세법을 적용하여야 하고, 그에 따라 상증세법 제53조를 적용하면 이 건과 같이 수증자가 비거주자인 경우에는 증여재산공제가 허용되지 아니한다는 의견이나,

국조법 제21조 제1항 본문은 거주자가 비거주자에게 국외 재산을 증여하는 경우에는 상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항에 불구하고 증여자가 국조법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 위 제1항에 따라 증여세를 과세하는 경우에는 상증세법 제53조를 준용한다고 규정하고 있으므로 거주자가 비거주자에게 국외 재산을 증여하여 국조법에 따라 증여자에게 증여세를 과세하는 경우에는 증여재산공제가 적용되는 것으로 보이는 점,

상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항은 비거주자가 거주자로부터 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산(이하 “국외예금등”이라 한다)을 수증받은 경우 그 수증재산이 상증세법의 증여세 과세대상이고 이 경우 수증자(비거주자)가 증여세 납부의무자라고 규정하고 있으나, 국조법 제3조는 국조법이 다른 세법에 우선하여 적용된다고 명시하고 있고, 동 조항의 특례규정인 국조법 제21조 제1항 본문은 앞서 보았듯이 여전히 이와 같은 경우 증여자에게 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는 점,

국조법 제21조 제1항 단서는 상증세법 또는 외국 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있으나, 이를 언제나 국조법에 우선하여 상증세법이 적용된다는 의미로 단정하기 어려운 점,

증여자인 청구인의 아버지 OOO은 처분청의 청구인에 대한 과세처분을 하기 이전인 OOO 처분청에 국조법에 따라 증여세를 신고·납부한 점 등에 비추어 쟁점증여에 대하여는 국조법에 따라 증여자인 청구인의 아버지를 납세의무자로 보되 증여재산공제 또한 적용하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.