가.청구법인들은 2005년 6월 이후 설립되어 ①「자산유동화에관한법률」등에 따라 국내에서 취득한 건물 및 부동산(이하 ‘유동화자산’이라 한다)의 양수·양도 또는 신탁회사에의 위탁, ② 유동화자산의 소유, 투자목적의 보유·관리·운용·저당 및 처분, ③ 유동화자산의 취득에 소요되는 자금 조달을 위한 유동화증권의 발행 및 상환 등의 사업을 영위하는 내국법인으로서, 미국의 OOO(이하 “LRF”라 한다)가 전액을 출자하였으며, LRF의 지분은 미국소재 OOO(이하 “GECC”라 한다)이 100퍼센트 소유하고, GECC의지분은 미국소재 OOO(이하 “GECS”라 한다)가 100퍼센트 소유하며, 최종적으로 GECS의 지분은 미국소재 OOO(이하 “GEC”라 한다)가 100퍼센트 소유하고 있다.

나. 청구법인들은 LRF에게 2006.4.5.부터 2010.4.9.까지의 기간동안 총 14회에 걸쳐 총 OOO원의 배당금(이하 “쟁점배당소득”이라 하고, 별지 ‘청구인별 고지세액 명세’ 참조)을 지급한 것에 대하여「한·미 조세조약」(이하 “동 조약”이라 한다) 제12조(배당) 제2항 (b)호의 제한세율 10퍼센트를 적용하여 원천징수·납부하였다.

다. OOO지방국세청장은 청구법인들에 대한 서면분석결과, 쟁점배당소득의 수취법인이 LRF가 아닌 GEC이며, GEC가 청구법인의 주식을 직접 소유하지 않고 도관인 LRF를 통하여 간접 소유한 것이므로 쟁점배당소득에 대한 원천징수분 법인세 제한세율을 동 조약 제12조 제2항 (b)호가 아닌 (a)호에서 규정하는 15퍼센트로 적용하는 것이 타당하다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2011.5.2.부터 2011. 10.14.까지의 기간동안 청구법인에게 쟁점배당소득에 대한 원천징수분 법인세 총 OOO원(별지 ‘청구법인별 고지세액 명세’ 참조)을 결정·고지하였다.

라. 청구법인들은 이에 불복하여 2011.7.29., 2011.10.11., 2011.11.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 쟁점배당소득의 수취법인인 LRF는 우리나라 세법상 유한회사와 유사한 미국법인 LLCOOO이므로 동 조약 제12조 제2항 (b)호의 제한세율 10퍼센트를 적용하는 것이 타당하다.

(가) LRF와 청구법인들이 동 조약 제12조 제2항 (b)호의 요건 중 (ⅰ) 배당지급일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부 기간 중 및 그 직전과세연도의 전체 기간 중에 지급법인(청구법인들)의 발행된 의결권주식 중 적어도 10퍼센트를 배당수취법인이 소유하여야 하고, (ⅱ) 상기 직전과세연도 중에 지급법인(청구법인들)의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되어야 한다는 요건을 충족하고 있다는 점에 대하여는 청구법인들과 처분청 간에 다툼이 없다.

(나) 이 건의 쟁점은 LRF의 법적 성격이 동 조약 제12조 제2항 (b)호에서 규정하는 ‘법인’인지 여부인데, 대법원의 확정판결(2010두5950 판결 2012.1.27. 선고, 서울고등법원 2009누8016, 2010.2.12. 관련)에 의하면, “미국법상 LPOOO의 성격과 우리나라 세법상 취급에 관하여 LP가 미국 세법상 법인으로 취급되는지 여부와 무관하게 국내 세법상 독자적으로 외국법인에 해당하는지 여부를 판단하여야 하고, LP의 사법적 성질뿐만 아니라 그 구체적인 활동내역이 우리나라의 합자회사와 유사하여「법인세법」상 외국법인에 해당한다”는 점을 명확히 밝히고 있는 바, LP와 마찬가지로 이 건의 LLC는 미국법상 고유한 목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원인 사원들과는 별개의 재산을 보유하고 고유의 사업활동을 하는 영리목적의 단체이고, 더 나아가 사원이 LLC의 채무에 대하여 책임지지 않는다는 점에서 한 명 이상의 무한책임사원의 존재를 전제로 하고 있는 LP와 비교하여 그 단체성이 더 크므로 미국법상 LP를 우리나라 세법상 법인으로 보아야 한다면 LLC를 법인으로 취급하여야 함은 더욱 분명하고,LLC를 법인으로 보는 이상 청구법인들이LRF에 지급한 배당금은 동 조약 제12조 제2항 (b)호의 적용요건을 충족하여 배당소득에 대한 원천징수분 법인세 제한세율을 10퍼센트로 적용하여야 함에도 불구하고, 처분청이 LRF를 법인이 아닌 것으로 보아 15퍼센트의 제한세율을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

(2)설령, LRF가 도관에 불과하고 쟁점배당소득의 실질 귀속자를 LRF의 주주인 미국법인 GEC로 본다고 하더라도 GEC가 LRF를 통하여 청구법인들을 소유하는 배당수취법인이므로 그 소유형태가 직접인지 간접인지 여부를 불문하고 동 조약 제12조(배당) 제2항 (b)호의 제한세율 10퍼센트를 적용하여야 한다.

(가) 쟁점배당소득의 배당수취인이 LRF가 아니라 GEC 또는 GECC라고 가정하더라도 이들은 미국법상 법인임이 분명하고, 처분청은 GEC를 배당수취법인으로 보면서도 동 조약 제12조 제2항 (b)호 (i)의 ‘지급법인의 발행된 의결권주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취법인이 소유하며’에서 ‘소유’의 개념을 ‘직접적으로(directly) 소유하는 경우’라는 제한적인 해석을 전제로 GEC가 청구법인들의 지분을 LRF를 통하여 간접적으로 소유하고 있으므로 위 요건을 충족시키지 못한다는 의견이나, 동 조약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다”라고 규정하여 조세조약상 정의되지 아니한 용어의 해석에 있어서 문맥(context)을 우선적으로 고려하여 해석할 것을 규정하고 있는 바,

동 조약 제12조 제2항의 ‘배당수취인’이 소유 형식에 불구하고 실질적인 귀속주체를 의미하는 것으로 해석되고 있는 것과 마찬가지로 동조의 ‘소유(owned by)’도 그 법적형식이 아닌 실질에 따라 해석하는 것이 동 조약의 문맥에 부합하는 해석이라 할 것이고, 문언해석상 ‘소유’란 ‘직접소유’와 ‘간접소유’를 모두 포함하는 개념으로서 동 조약의 해당 조항이 ‘직접소유’를 요구한다는 해석은 엄격해석·적용의 원칙에 반할 뿐만 아니라, 처분청이 이 건(배당수취법인이 모두 미국내 소재)과 달리 다른 지역(홍콩)에 paper company을 둔 경우에 대하여 “동 조약제12조를 적용함에 있어 같은 조 제2항 (b)호 (i)에서 규정하는 ‘소유'의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한경우만을 의미하는 것”이라고 한 기획재정부의 예규(재국조-113,2005.3. 18.)을 들어 동 조약상의 ‘소유’의 의미를 ‘직접소유’에 한정되는 것으로 제한적으로 해석한 것은 조세법률주의에서 금지하는 축소해석으로서 부당하다.

(나) 더불어, 처분청도 인지하는 바와 같이 LRF의 모든 지분을 보유하고 있는 GECC 직원이 7만여명에 이르고 미국에서 실질적인 사업을 영위하는 법인이고, 그 상위의 모회사인 GEC도 뉴욕증권거래소에 상장된 미국법인으로서 GECC 또는 GEC가 청구법인들의 주식을 직접 취득하였더라도 당연히 동 조약 제12조 제2항 (b)호를 적용받았을 것인 바, 청구법인들 및 LRF, GECC, GEC가 어떠한 조세회피도 의도하지 않았음이 분명하고, 동 조약 제12조 제2항 (b)호의 취지가 자회사에 발생한 소득에 대한 모회사 단계에서의 경제적 이중과세를 방지하는 데에 있다는 점을 고려할 때, 청구법인들의 실질적인 소유자 즉 배당소득의 실지귀속자를 GEC로 보면서도 GEC가 청구법인을 직접 소유하지 아니하였다는 이유만으로 제한세율 10퍼센트를 적용하지 아니하겠다는 처분청의 이중적 잣대는 이러한 경제적 실질을 외면하는 처사로서 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) LRF 즉, 미국의 LLC는 미국 연방세법상 법인(Corporation)과 파트너쉽(Partnership)을 선택할 수 있으나, LRF는 법인세가 과세되지 아니하고 종업원들에 대한 배당소득세만 과세되는 파트너쉽으로서 미국법상 법인격이 부인되는 단체에 해당하며, LRF에 상주하는 직원이 없어 GEC가 관리하고 있는 점 등에 비추어, LRF는 법적 실체가 없는 일종의 도관에 해당하므로 우리나라 세법 적용에 있어서도 ‘법인’으로 볼 수 없다.

(2) 한편, GEC가미국 국세청에 제출한 법인세 신고서에 의하면, GEC가 쟁점배당소득의 수익적 소유자로서 법인세를신고한 사실이 확인되는 바, 동 배당소득의 수익적 소유자 또한 LRF가 아닌 GEC이며, GEC가 청구법인들의 주식을 간접소유하고 있으므로 GEC에 대하여도 동 조약 제12조 제2항 (b)호의 제한세율 10퍼센트가 아닌 같은 항 (a)호의 15퍼센트 세율을 적용하여야 한다.

(가) 동 조약 제12조 제2항 (b)호에 의하면, 미국법인이 내국법인의 주식을 10퍼센트이상 소유하는 요건을 충족해야 10퍼센트의 제한세율이 적용되고, 기획재정부 예규(재국조-113, 2005.3.18.)는 동 조약 제12조의 ‘소유(owned by)'의 개념에 대하여 투자자의 직접 출자지분만을 의미하는 것으로 해석하고 있으며(조심 2010서3455, 2011.5.12. 참조), 청구법인들은 LRF가 내국법인을 직접 소유하는 것으로 보아 동 배당소득에 대하여 10퍼센트의 제한세율을 적용하여 원천징수하였으나, LRF는 미국 조세 목적상 법인이 아닌 파트너쉽에 해당하는 도관에 불과하고, 최종 소유자인 GEC가 GECC와 GECS를 거쳐 최종 소유자인 청구법인들의 주식을 간접 소유한 것이므로 쟁점배당소득에 대하여는 동 조약 제12조 제2항 (b)호가 아닌 같은 항 (a)호를 적용하여야 한다.

(나) 국내에서 발생된 배당금을 비거주자에게 지급하는 경우, 그 소득의 형식적 소유자와 실질적 귀속주체가 다른 경우에는 실질적 귀속주체를 수익적 소유자로 보아 그 거주지국과 체결한 조세협약을 적용하여야 하는 것(서울고등법원 2008누20606, 2009.1.6.)이고, 수익적 소유자인 GEC가 청구법인의 주식을 간접소유하고 있으므로 동 조약 제12조 제2항 (a)호를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 청구법인들로부터 배당소득을 수취한 LRF를 우리나라 세법 적용에 있어 ‘법인’으로 보아 법인세 제한세율을 동 조약 제12조(배당) 제2항 (b)호에서 규정하는 10퍼센트로 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

(2) LRF가 도관에 불과하고 쟁점배당소득의 실질 귀속자를 LRF의 주주인 미국법인 GEC로 본다고 하더라도 GEC가 LRF를 통하여 청구법인들을 소유하는 배당수취법인이므로 그 소유형태(직·간접)를 불문하고 동 조약 제12조(배당) 제2항 (b)호의 제한세율 10퍼센트를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1)「한·미 조세조약」제12조(배당) 제2항 (a)·(b)호는 배당수취인이 법인인 경우에 배당지급일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전과세연도의 전체 기간중에 지급법인의 발행된 의결권주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취법인이 소유하고, 직전과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우에는 국내원천 배당소득에 대한 법인세 제한세율을 총배당액의 10퍼센트로 하고, 배당수취인이 법인이 아닌 경우에는 15퍼센트로 한다고 규정하고 있다.

(2) 청구법인들(심판청구대리인)은2012.5.30. 개최된 조세심판관회의에 출석하여,미국내에 설립된 LP가 미국내에서 법인으로 과세될 것을 선택하지 않은 파트너쉽에 해당하지만, 대법원에서는 LP가 우리나라「상법」상 합자회사와 유사한 것으로 판단하고 있는 점에 비추어, 이 건 LLC도 우리 세법상 법인으로 볼 수 있고, 실제 배당수취인을 LRF가 아닌GECC나 GEC로 본다고 하더라도 모두 미국내 법인으로서 조세회피의 목적이 없으므로 제한세율 10퍼센트 적용대상일 뿐만 아니라, 조세심판원의 심판례(일본국 소재 마루베니아사)와재정경제부 예규(재국조-113,2005.3.18)는 라부안 또는 홍콩 등 다른 지역에 둔 도관을 통하여 배당소득을 수취하거나 투자한 경우에 있어서 ‘소유'의 개념을 ‘직접소유’ 또는 ‘직접투자’를 의미하는 것으로 보고 있으나, 이 건은조세회피지역의 도관을 거치지 않고 모두 미국내 법인이 모법인이며, 법원의 마루베니아사 사건의 1심 판결에서‘소유'의 개념을‘직·간접소유’를 불문하는 것으로 판단한 점에 비추어, 이 건 처분이 부당하다는 취지의 의견진술을 하였다.

(3) 쟁점(1)·(2)를 종합하여 살피건대,청구법인들이 미국소재 LRF에게 지급한 쟁점배당소득은 「법인세법」제93조 제2호에 의한 배당소득으로서 국내원천소득에 해당되고, 만약 쟁점배당소득이 조세조약이 체결되지 아니한 국가에 소재하는 법인에게 지급되었다면 같은 법상 원천징수세율인 20퍼센트를 적용하는 것이나, 이 건은 청구법인들이 쟁점배당소득을 미국에 소재한 기업에게 지급하였으므로 동 조약이 같은 법보다 우선 적용되는 것으로, 동 조약상 배당소득에 대한 원천징수 제한세율은15 퍼센트가 원칙이나, 예외적으로 배당수취인이 법인인 경우로서 동 조약 제12조 제2항 (b)호 각목에 규정된 요건을 갖춘 경우에는 10퍼센트의 제한세율이 적용되는 것이고, 국내에서 발생된 배당금액을 비거주자에게 지급하는 경우 그 소득의 형식적 소유자와 실질적 귀속주체가 다른 경우에는 실질적 귀속주체를 수익적 소유자로 보아 그 거주지국과 체결한 조세협약을 적용하여야 할 것인 바(서울고등법원 2008누20606, 2009.1.6. 참조),

미국법상으로 LLC는 우리나라의 유한회사와 유사한성격이기는 하지만 조세에 관한 한 LRF는 스스로 Corporation이 아닌Partnership을 선택하여 법인세가 과세되지 아니하고 주주에게 귀속되는 배당에 대하여 소득세가 과세될 뿐이고, LRF에는 상주 직원이 없이 GECC가 관리하는 점 등에 비추어, LRF는 법적실체가 없는 일종의 도관업체일 뿐 쟁점배당소득의 수익적 소유자는 LRF가 아닌 GEC로 보는 것이 타당하다 할 것이어서,우리나라 세법 적용에 있어서는LRF를 ‘법인’으로 보기는 어렵다 할 것이고,

동 조약 제12조를 적용함에 있어 제2항 (b)호 (i)에서 규정하는 ‘소유(owned by)'의 개념에 대하여 별도로 규정하지 아니한 만큼 ‘직접소유’ 또는 ‘간접소유’인지 여부는 원천지국인 국내법의 형식에 따라 판단하여야 하는 바, 여기서 ‘소유’란 투자자가 투자대상기업에 직접 출자한 경우만을 의미한다 할 것이므로(재국조-113, 2005.3.18.), 처분청이 쟁점배당소득의 실지 귀속자인 GEC가 LRF를 통하여 청구법인들의 주식을 간접 소유한 것으로 보아쟁점배당소득에 대하여 동 조약 제12조 제2항(a)호에서 규정하는 15퍼센트의 제한세율을 적용하여 청구법인들에게 쟁점배당소득에 대한 원천징수분 법인세를 결정·고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOO