가. 청구인은 OOO의 회장이자 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다) 및 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)의 지배주주인 자로 2016년 7월 명의신탁하여 보유 중인 OOO, OOO, OOO산업 주식회사(이하 “OOO산업”이라 한다) 및 합자회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 실명전환한 후 2017.6.30. 「상속세 및 증여세법」 제45조의3에 따른 이익(이하 “일감몰아주기이익”이라 한다)에 대하여 부당과소신고가산세(40%)를 적용하여 2012년～2015년 증여분 증여세 합계 OOO원을 각 수정신고․납부하였다가 2018.7.6. 일반과소신고가산세(10%)를 적용하여 증여세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.

나. 처분청은 이에 따라 청구인의 경정청구 내용을 검토한 결과, 이 건은 쟁점주식의 명의신탁으로 인한 청구인의 주식보유비율 축소가 직접적인 원인이 되어 일감몰아주기이익이 발생한 경우로서 적극적 부정행위에 해당하므로 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다고 보아 2018.9.31. 청구인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.11.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」 제45조의3이 신설되기 이전에 명의신탁을 하였으므로 동 명의신탁 행위는 그 이후 신설된 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당될 수 없다. 청구인이 쟁점주식을 최종 명의신탁한 시점은 OOO 주식의 경우 2001.7.19., OOO산업 주식의 경우 2002.12.26., OOO 주식의 경우 2000.10.2. 등으로 모두 2012.1.1.부터 시행되는 일감몰아주기이익에 대한 증여세 과세제도가 신설된 때보다 이전이다. 대법원은 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(2013.12.12. 선고 2013두7667 판결 참고)고 일관되게 판시하고 있는바, 청구인이 2002년 이전에 쟁점주식을 명의신탁한 행위는 2012.1.1. 신설된 일감몰아주기이익에 대한 증여세의 ‘부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’가 될 수 없을 뿐 아니라 동 명의신탁 행위를 할 당시에는 장래에 일감몰아주기 증여세의 조세경감 결과가 발생할 수 있는 가능성조차 존재하지 아니하였다.

(2) 청구인이 쟁점주식의 지분율에 상당하는 일감몰아주기이익에 대한 증여세를 과소신고한 행위는 단순히 세법상의 신고를 하지 않은 것일 뿐 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위'에 해당하지 아니한다. 대법원도 “납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한 명의위장 사실만으로는 구 「국세기본법 시행령」 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 참조)”고 판시하고 있는바, 청구인이 당초 2012년～2015년 귀속분 일감몰아주기이익에 대한 증여세를 신고·납부할 때에는 과거에 「상법」상 발기인 정족수(7인) 충족 등을 위하여 쟁점주식을 실명전환하지 못한 상태에 있었으므로 해당 지분만큼 증여세가 과소신고되었는데, 이는 단순히 세법상의 신고를 하지 않은 것일 뿐 조세포탈의 목적에서 다른 적극적인 행위를 한 것이 아니며, 이후 2016년 7월 쟁점주식을 실명으로 전환하고 2017.6.30. 과소신고․납부된 OOO과 OOO의 일감몰아주기이익에 대한 증여세를 스스로 수정신고·납부하면서 일반과소신고가산세를 부당과소신고가산세로 잘못 적용한 것에 불과하다.

(3) 처분청은 명의신탁 재산의 증여세 과세요건인 ‘조세회피목적의 유무’및 ‘조세회피 개연성 유무’를 부당과소신고가산세의 적용요건으로 보고 있으나, 이 건 증여세는 「상속세 및 증여세법」 제45조의2에 의한 명의신탁재산에 과세되는 것이 아닐 뿐 아니라 이 건 심판청구는 증여세의 과세요건을 다투는 것도 아니므로, ‘조세회피의 개연성’이나 ‘조세회피 목적의 유무’는 이 건 심판청구와 직접적인 관련이 없다. 또한, 쟁점주식을 명의신탁한 행위가 이 건 증여세의 ‘부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’에 해당하기 위해서는 쟁점주식을 명의신탁할 당시에 최소한 일감몰아주기 증여세 과세제도가 존재하고 있어야 할 것이다. 따라서 처분청이 정당한 사유가 없이 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 행위를 사후에 신설된 일감몰아주기이익에 대한 증여세에 있어서 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용함은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「상속세 및 증여세법」 제45조의3 제1항에서 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 대하여 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율을 초과하는 주주에 한정하여 증여세를 과세한다고 규정하고 있고, 「국세기본법」 제47조의3 제2항 제1호에 의하면 부정행위로 과소신고한 경우 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 가산세로 한다고 규정하면서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 대하여는 「조세범처벌법」 제3조 제6항 제2호 및 제4호의 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐한 행위라고 규정하고 있다.

청구인은 이 건 명의신탁이 일감몰아주기이익에 대한 증여세 과세규정이 신설되기 이전에 이루어진 행위이므로 증여세를 포탈하기 위한 부정행위로 볼 수 없다고 주장하나, 일감몰아주기이익에 대한 증여세는 명의신탁 증여의제와는 달리 위의 규정에서와 같이 당해 거래의 실질에 따라 과세하는 것이고, 이 건 명의신탁은 2002년 이전에 이루어진 것으로 명의신탁이라는 부정한 행위가 엄연히 존재하고 있으며, 청구인은 명의신탁에 따른 증여세를 회피하기 위하여 부과제척기간이 지난 2016년에 이르러 주식을 실명전환한 것으로 볼 수 있고, 일감몰아주기 과세제도가 시행되기 전 명의신탁으로 인하여 주식보유비율이 감소된 부분을 바로잡지 아니하여 주식보유비율을 부당하게 감소시킨 것이 직접적인 원인이 되어 일감몰아주기 증여세를 과소신고한 것이므로 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다.

(2) 주식의 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세요건은 조세회피 목적이 있어야 하고, 조세회피 목적이 없다는 사실에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 또한, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 한다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 참조). 청구인은 2016년 7월 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 증여의제에 따른 증여세를 자진하여 신고․납부하였는데, 이는 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피 목적이 있었음을 스스로 인정하는 것이고, 현재까지 이 건 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다거나 명의신탁 당시에는 장래에 있어 회피될 조세가 없었음에 대하여 객관적이고 납득할 만한 증거자료를 제시하지 못하고 있다.

조세회피 목적의 유무를 판단함에 있어서 ‘조세’란 「국세기본법」 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 「관세법」에 규정된 관세를 말하는 것으로 명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능한 것(헌법재판소 2005.6.30. 선고 2004헌바40 판결 참조)인바, 청구인은 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성만으로 조세회피 목적이 있다고 볼 수 없다고 주장하나, 조세정책상 목적에 따라 과세요건이 신설된 세목도 장래에 회피할 수 있는 조세로 보아야 하며, ‘부당과소신고가산세’는 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐를 통해 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 의해 조세를 과소신고한 경우에 적용하는 것이므로, 조세의 부과와 징수 시점에 쟁점주식의 명의신탁과 같이 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐가 있었다면 부당과소신고가산세가 부과하는 것이지 명의신탁 당시 일감몰아주기 증여세 과세규정이 신설되지 아니한 것이 부당과소신고가산세를 적용할 수 없는 이유는 될 수 없다.

(3) 청구인은 2000.10.2., 2001.7.19. 및 2002.12.26. 각각 명의신탁한 쟁점주식을 2016년 7월경까지 장기간에 걸쳐 본인의 명의로 환원하지 아니하였고, OOO, OOO 및 OOO산업도 법인세 정기신고시 명의신탁에 터잡아 주식변동상황명세서를 제출하는 등 허위의 등록, 허위의 조세신고 등과 같은 적극적 부정행위를 하였다. 조세회피는 공정하지 않은 방법으로 남들이 부담하는 만큼의 세금을 부담하지 않는 것을 말하는 반면, 조세포탈은 사실을 속이거나 그 밖의 부정한 방법으로 마땅히 내야 할 세금을 내지 않는 것을 말하는바, 청구인은 쟁점주식의 명의신탁을 통하여 일감몰아주기 증여세의 기초가 되는 실제 주주 현황을 은폐․가장하여 마땅히 내야 할 세금을 내지 않는 조세포탈을 한 것이므로 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점주식의 명의신탁을 적극적 부정행위로 보아 부당과소신고가산세를 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것)

제45조의2[명의신탁재산의 증여의제] ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니한다.

1. 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

제45조의3[특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제] ① 법인의 사업연도 매출액( 「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.