2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

청구인은 서울특별시 성북구 OO동 OOOO 외 2필지 대지 및 도로 96㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 동 지상의 무허가주택 12평(이하 “쟁점외주택”이라 한다)을 ’67.3.7 취득(7㎡는 ’96.11.18 취득)하여 보유하던중 쟁점토지지역이 ’73.12.1 도시재개발법에 의한 재개발사업구역(OO 3-2지구)으로 지정되고, ’93.8.28 재개발조합 설립 및 사업시행인가고시되어 쟁점외주택과 그 부수토지인 쟁점토지를 재개발조합에 출자한 후, ’94.9.8 쟁점외주택이 철거되자 ’96.12.5 관리처분계획에 따라 취득한 서울특별시 성북구 OO동 OOOO OOOOO OOOO OOOOO의 분양권(이하 “쟁점아파트분양권”이라 한다)을 청구외 OOO에게 양도하였다.

처분청은 쟁점아파트 분양권의 양도를 쟁점외 주택의 부수토지인 나대지의 양도로 보아 기준시가에 의하여 양도차익을 산정한 후 ’97.9.12 청구인에게 ’96년도 귀속분 양도소득세 21,824,670원을 부과처분하였다.

청구인은 이에 불복하여 ’97.11.10 이의신청, ’97.12.5 심사청구를 거쳐 ’98.3.6 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 소득세법상 1세대 1주택의 양도에 대하여 비과세하는 취지는 국민의 주거생활 안정과 거주이전의 자유를 보장하는데 있으므로 재개발조합의 조합원이 1세대 1주택의 비과세요건을 갖춘 상태에서 재개발조합에 부동산을 출자한 후 양도되었다면 그 토지의 양도는 주택의 부수토지양도로서 비과세되어야 정당하며,

(2) 설사 과세대상으로 본다 하더라도 처분청은 쟁점토지의 양도가액을 산정하면서 종전토지의 면적인 96㎡를 그대로 적용하였으나 쟁점토지는 관리처분계획인가일 이후에 양도되었으므로 양도면적은 쟁점토지의 환지예정면적인 50.5㎡로 계산하여 과세하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 쟁점토지양도의 경우 1세대 1주택의 부수토지로서 비과세되어야 한다는 주장이나, 분양처분고시가 있기 전에 관리처분계획에 따라 취득한 아파트분양권은 “부동산을 취득할 수 있는 권리”에 해당되고(소득세법 기본통칙 2-7-2…23 참조) “부동산을 취득할 수 있는 권리”는 주택에 해당하지 아니하므로 이 건에 대하여 1세대 1주택의 비과세규정을 배제하고 과세한 처분은 잘못이 없으며,

(2) 또한, 청구인은 도시재개발법 제39조 등에서 관리처분계획에 따라 취득하는 대지 및 건축시설은 토지구획정리사업법의 규정에 의한 환지로 보도록 규정하고 있으므로 양도가액 계산시 환지예정면적을 반영하지 아니하고 종전토지 전부에 대하여 기준시가를 적용하여 과세하는 것은 부당하다는 주장이나, 도시재개발법 제39조 등에서 관리처분계획에 따라 취득하는 대지 및 건축시설은 분양처분고시일 다음날에 토지구획정리사업법의 규정에 의한 환지로 보도록 규정하고 있으므로 환지되기 전에 양도한 쟁점부동산의 양도차익 계산시 환지예정면적을 반영하지 아니한 것은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1세대 1주택 비과세 요건을 갖춘 주택을 재개발조합에 출자하고 그 대가로 받은 쟁점아파트분양권을 입주전(분양처분고시일 전)에 타인에게 양도한 경우 이를 1세대 1주택의 양도로 볼 수 있는지의 여부

나. 관련법령

이 건 양도당시 시행되던 소득세법 제89조 제3호에서 『대통령령이 정하는 1세대 1주택(대통령령이 정하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 부과하지 아니한다』고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제154조 제1항에서 『법 제89조 제3호에서 “1세대 1주택”이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 당해 주택의 보유기간이 3년 이상인 것을 말한다』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점외주택과 그 부수토지인 쟁점토지를 아래와 같이 취득하여 보유하여 오던 중 당해 지역이 ’73.12.1 OO 3-2지구 주택개량재개발지구로 지정(건설부 고시 제470호) 되고, ’93.8.28 조합설립 및 사업시행인가고시가 되자 쟁점외주택 및 부수토지를 재개발조합에 출자한 후, ’94.9.8 쟁점외주택이 철거되어 ’96.4.19 관리처분계획에 따라 취득한 쟁점아파트분양권을 ’96.12.5 청구외 OOO에게 양도(토지구획정리가 되지 않은 상태에서 쟁점외주택 부수토지의 소유권이 청구인으로부터 청구외 OOO에게 이전됨)하였음이 등기부등본, 무허가건물확인원, 조합원별 관리처분내역통지서, 매매계약서 등에 의하여 확인되는 바,

쟁점토지 취득·양도내역

위와 같이 쟁점토지중 OO동 OOOO의 7㎡를 제외한 나머지 토지는 3년이상 보유한 주택의 부수토지였음을 알 수 있다.

(2) 한편, 청구인 및 그 가족은 ’78.6.7 쟁점외주택에 전입하여 ’94.9.8 동 주택이 철거될 때까지 약 15년 7개월동안 동 주택에서 거주하였고 쟁점외주택의 철거일 현재와 쟁점토지양도일 현재 청구인이 다른 주택을 소유한 사실이 없어 쟁점외주택과 쟁점토지 96㎡중 89㎡(OO동 OOOO 토지 7㎡는 제외)는 1세대 1주택 양도의 비과세요건을 갖추고 있었음이 쟁점토지 등기부등본 등 처분청의 이 건 과세자료에 의해 확인된다.

(3) 청구인은 쟁점토지 양도를 과세대상으로 본다 하더라도 양도면적을 당초 96㎡에서 환지예정면적인 50.5㎡로 계산하여야 한다는 주장이나, 도시재개발법 제39조에 의하면 도시재개발사업의 경우 종전토지에 대하여 환지로 보는 시기를 건물준공후 분양처분의 고시가 있은 날의 다음 날로 규정하고 있어 이 건의 경우 앞에서 본 바와 같이 건물(아파트)이 준공되기 이전에 청구인이 청구외 OOO에게 쟁점아파트분양권을 양도한 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

(4) 소득세법 제89조 제3호, 같은법 시행령 제154조 제1항의 규정에서 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 부과하지 아니하는 취지는, 주택이 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도한 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 사유가 있는 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있다고 할 것이므로,

재개발조합의 조합원이 재개발조합에 주택 및 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 아파트 분양권을 분양처분 고시일전에 양도하는 경우에는 이를 종전주택과 이에 부수되는 토지의 양도로 간주하여야 할 것이고, 관리처분계획인가일(그 전에 주택이 철거되는 경우에는 기존주택의 철거일)까지 소득세법령상의 1세대 1주택 보유요건을 갖추고 양도일 현재 다른주택이 없는 경우에는 이를 1세대 1주택의 양도로 보아 비과세하는 것이 1세대 1주택 비과세제도를 적용함에 있어서 납세자간의 과세형평을 도모하는 동시에 서민가계를 지원하는 측면에서도 타당하다 할 것이다. (대법원 93누 17324, ’94.3.8 같은 뜻임)

위 사실을 종합하여 보면, 청구인은 쟁점외주택 철거일 현재 쟁점외주택과 쟁점토지 96㎡중 89㎡에 대하여는 1세대 1주택 부수토지의 비과세요건을 갖추고 있었고, 동 부동산을 재개발조합에 출자하고 도시재개발법에 의한 관리처분계획에 따라 취득한 쟁점아파트분양권을 분양처분고시일전에 양도하였으며, 양도당시 다른 주택을 보유한 사실이 없었으므로 이건 쟁점아파트분양권의 양도는 1세대 1주택의 양도로 보아 비과세함이 타당한 것으로 판단된다. (국심 98서 0634, ’99.4.14, 합동회의 같은 뜻임)

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.