가. 청구인은 OOO 주식회사 OOO로부터 분양받은 OOO 소재 OOO(146.81㎡, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 OOO에게 양도하고 이를 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 OOO 양도가액 및 취득가액을 분양금액인 OOO원, 양도차익을OOO원으로 하여 2004년 귀속 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 쟁점부동산의 양도가 부동산을 취득할 수 있는 권리가 아닌 「소득세법」제94조 제1항 제1호에 의한 부동산의 양도 및 미등기자산으로 보아 양도가액, 취득가액을 각각 OOO원, OOO원으로 경정하여 OOO 청구인에게 2004년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2014.8.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)청구인은 OOO와 쟁점부동산 분양계약을 체결하고 계약금과 1차 중도금을 납부한 후 자금난으로 2차 중도금과 잔금 및 지연이자 등 합계 OOO원을 연체하던 중 쟁점부동산의 매수자 OOO과 청구인이 이미 납부한 금액과 연체금액 및 프리미엄 OOO원을 지급하는 조건으로 구두계약하고 2004.7.16. 분양권을 양도하였으며, 양도 당시 청구인은 계약금과 1차 중도금만 납입한 상태이므로 소유권 이전등기가 불가능한 자산이었으므로 쟁점부동산에 대한 양도소득세 세율 적용시 미등기양도자산이 아닌 분양권의 양도로 보아 양도소득 과세표준의 100분의 40 세율을 적용하여야 한다.

(2) 양도가액 OOO원 중 OOO원은 OOO이 매매잔금에 대한 자금준비가 안된 상태로 그 지급시기를 전혀 예측할 수 없어 매매잔금에 대한 지연이자 성격으로 OOO으로부터 수수한 것이므로 쟁점부동산의 양도가액에서 제외되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점부동산의 건축물대장상 사용승인일자가 2004.3.22.로 동 일자 이후에는 부동산의 양도에 해당하는 것이며, 분양권을 양도하는 경우 시행사에 매매계약서를 제출하여 분양계약서상 권리의무자를 변경하여야 하는 것이나, 쟁점부동산에 대해서 어떠한 매매계약서도 제출되지 않았고 이에 따라 분양계약서에 권리의무 양수도 변경 내역이 전혀 없음이 확인되어 청구인이 OOO에 쟁점부동산을 실제 양도한 날은 쟁점부동산의 사용승인일 2004.3.22. 이후인 2004.7.16.이고, 2004.7.16. 현재 청구인 명의로 소유권이전등기가 가능하였음에도 OOO 명의로 소유권이전등기를 하였으므로 쟁점부동산의 양도는 미등기양도자산으로 보아 「소득세법」제104조 제1항 제10호에 따라 양도소득 과세표준의 100분의 70을 적용하는 것이 타당하다.

(2) 자산의 양도대가를 지급함에 있어서 약정기일을 어긴 대가로 받은 이자상당액은 양도자산의 대가로 받은 금전이 아니므로 양도가액에 포함하지 않으나 당사자의 약정에 의한 대금지급방법에 따라 일정액에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 양도가액에 포함된다 할 것인바, OOO의 경정청구에 대하여 양수자인 OOO이 쟁점부동산의 매매대금 중 OOO원은 2004.7.16., 잔금 OOO원은 각각 2009.3.23., 2010.2.5. 청구인 및 청구인의 배우자에게 지급된 것을 확인하고, 지연이자 OOO원을 송금한 사실이 확인되어 이를 OOO의 쟁점부동산 취득가액에 포함하여 인정하였으므로 지연이자를 청구인의 양도가액에 포함하여 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

①쟁점부동산의 양도를 미등기자산의 양도로 보아 과세한 처분의 당부

② 지연이자 OOO원을 양도가액에 포함하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 심리자료에 의하여 확인되는 내용은 아래와 같다.

(가) 청구인과 OOO는 OOO 아래와 같이 쟁점부동산 분양계약을 체결하고 분양금을 납부하였다.

(나) 쟁점부동산의 건축물대장상 사용승인일은 2004.3.22.로 확인되며, 등기부등본상에는 OOO 명의로 소유권보존등기 되었고, OOO에게 쟁점부동산의 소유권이 이전된 사실이 확인된다.

(다) 쟁점부동산의 양수자인 OOO의 양도소득세 경정청구에 대한 OOO세무서장의 조사내역을 보면, OOO은 쟁점부동산 매입시 구두약정 외에 계약서를 작성한 사실이 없으며, OOO에서 OOO원을 대출받아 수표로 발행한 OOO원은 청구인이 분양회사로 직접 입금해 달라고 요청하여 직접 입금하였으며, OOO은 OOO원을 청구인의 남편 OOO에게, OOO원을 청구인 명의의 계좌에 입금한 사실이 확인되며, 양도대금 중 2004.7.16.까지 지급하지 못한 OOO원에 대한 담보로 청구인은 OOO 소유의 토지에 OOO원 상당의 근저당을 설정하였고, 청구인과의 구두약정에 따라 2006.11.21.부터 2010.2.22.까지 매월 OOO원 합계 OOO원을 OOO 명의의 OOO 계좌로 이체한 것으로 확인된다고 기재하고 있다.

(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점부동산을 취득한 OOO이 2010.4.2. 이를 양도한 것에 대한 OOO세무서장의 조사보고서를 보면 OOO이 OOO에서 OOO원을 대출받아 매매대금을 지급하려고 하자 청구인의 배우자 OOO이 당시 시행사인 OOO, 시공사 OOO의 공동계좌인 OOO에 연체료및 잔금조로 입금하여 줄 것을 요구하여 OOO원 중 OOO원을 입금하고나머지 OOO원은 같은 날 청구인의OOO계좌로 입금하였으며,OOO원 총 OOO원을 청구인 및 OOO에게 최종 입금한 것이 확인되고,

시행사인 OOO에 쟁점부동산의 분양 관련 사실을 조회한 결과 OOO이 청구인의 쟁점부동산 분양계좌로 OOO원을 입금한 2004.7.16. 시행사에서 소유권이전등기를 위해 매도용 인감 및 완납확인서를 발급한 사실이 확인되는바, 처분청은 개인 간에 부동산을 취득할 수 있는 권리를 매매하는 경우에는 시행사 등에 매매계약서를 제출하고 분양계약서에 권리의무 양수도 변경 내역이 기재되나 쟁점부동산에 대해서 어떠한 매매계약서가 제출되지 않았고 이에 따라 분양계약서에 권리의무 양수도 변경 내역이 전혀 없음이 확인되어 청구인이 OOO에 쟁점부동산을 실제 양도한 날은 사용승인일 2004.3.22. 이후인 2004.7.16.이고 2004.7.16. 현재 청구인 명의로 소유권이전등기가 가능하였음에도 OOO 명의로 소유권이전등기를 하였으므로 쟁점부동산의 양도는 미등기양도자산으로 「소득세법」제104조 제1항 제10호에 의거 양도소득 과세표준의 100분의 70을 적용하는 것이 타당하다는 의견이다.

(나) 이에 대하여 청구인은 아래에서 보는 바와 같이 쟁점부동산을 양도할 당시 청구인이 계약금 및 1차 중도금만을 납입한 상태였으므로 소유권 이전등기가 불가능한 자산이었으므로 미등기양도자산이 아닌 분양권의 양도에 해당한다고 주장한다.

1) 청구인은 전업주부이고 남편은 회사원으로 지인으로부터 쟁점부동산을 분양받아 식당을 운영할 경우 사업전망이 밝다는 권유를 받고 청구인 명의로 쟁점부동산을 무리해서 분양받고 계약금 및 1차 중도금을 납부하였으나 금융기관 대출이 실행되지 않고 살던 집도 팔리지 않아 분양대금을 연체하게 되었으며, 쟁점부동산의 상가가 준공되어 다시 금융기관 대출을 시도하였으나 대출가능금액이 부족하여 분양계약을 포기해야 할 상황에서 분양대행사가 나서서 OOO에게 분양권을 양도할 것을 제의하여 OOO에게 분양권을 양도하게 되었다.

2) 청구인은 분양권을 양도하면서 OOO이 연체료 및 잔금을 직접 납부하였으며, 청구인은 기납입한 계약금 및 1차 중도금만을 돌려받았고 프리미엄조인 OOO원은 받지 못하였는데 언제 받을지 알 수 없는 상황이었으므로 양도소득세 신고시 양도차익이 없는 것으로하여 양도소득세를 신고하였으며, 실제 동 금액은 2009년과 2010년에 받았으며 이자조로 2006.11.21.부터 2010.2.22.까지 OOO원을 받았다.

3) 청구인은 쟁점부동산을 양도할 당시 계약금과 1차 중도금만을 지급한 상태이므로 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것이고, 이 상태에서는 소유권 이전등기가 불가능한 자산이므로 미등기양도자산에 해당하지 아니하는 것으로, 청구인은 양도대금 전체를 받지 못한 상태에서 2004.7.16. 분양권을 OOO에게 양도하여 분양권 양도시기가 완성된 것이고, OOO은 당해 분양권에 기초하여 OOO로부터 대금을 청산하기 전에 소유권 이전등기를 하여 취득시기가 완성되었으며, 이후 OOO은 쟁점부동산을 담보로 받은 대출금으로 대금을 청산하고 청구인의 분양권 양도대금을 지급한 것이다.

4) 청구인이 조세를 포탈할 의도가 있었다면 양도사실을 은폐하였을 것임에도 청구인은 2005.2.16. 쟁점부동산의 양도와 관련하여 양도소득세 신고를 하였으며, 이 건의 경우 청구인 명의로 대출이 불가능하여 부득이 이를OOO에게 양도하였고, OOO 역시 보유자금이 없는 상태에서 분양회사와 금융기관의 협조로 소유권이전등기를 이행함과 동시에 쟁점부동산을 담보로 대출받은 금액으로 청구인이 기납입한 계약금 등을 지급한 것으로, 분양회사가 분양대금의 청산 전에 OOO 명의로 소유권이전등기를 하여 청구인 명의로 소유권이전등기가 불가능하였으며, 기존 선결정례의 경우 총 분양대금이나 거래대금의 대부분을 수수하고 소액의 잔금 일부만을 남긴 상태에서 소유권이전등기 없이 양도한 경우 미등기양도자산으로 보았으나, 이 건은 분양대금총액의 OOO만을 납입하고 나머지 OOO를 납입하지 못한 상태로 사회통념상 분양대금의 거의 전부를 지급한 것으로 보아 청구인이 쟁점부동산을 실제 취득하였다거나 취득시기가 도래하였다고 보기는 어렵다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산 양도 당시 계약금 및 1차 중도금을 납입한 상태여서 소유권 이전등기가 불가능한 자산에 해당하므로 미등기 양도가 아닌 분양권의 양도에 해당한다고 주장하나, 부동산을 취득할 수 있는 권리는 건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리인 바, 쟁점부동산은 청구인이 양도하기 이전에 이미 사용승인이 이루어져 양도 당시에는 부동산을 취득할 수 있는 권리로 볼 수 없고, 취득에 관한 등기가 불가능한 자산에도 해당되지 아니하며, 「소득세법 시행령」제168조 제1항 각 호에서 규정한 사유와 같이 청구인이 쟁점부동산을 자신의 명의로 소유권이전등기를 하지 못할 만한 특별한 사유도 없는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 쟁점부동산을 미등기양도자산으로 보아 「소득세법」제104조 제1항 제10호의 중과세율을 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) OOO이 쟁점부동산을 양도한 이후 경정청구에 대한 OOO세무서장의 조사보고서를 보면, 쟁점부동산의 양도대금 중 OOO이 지급하지 못한 잔금 OOO원에 대해 OOO과 청구인간 매월 이자로 OOO원씩 지급하기로 구두로 약정한 후 OOO소유의 OOO번지 토지에 근저당을 설정하였고 OOO원을 완제할 때까지 OOO의 OOO 2006.11.21.～2010.2.22. 기간 중 지연이자 OOO원을 송금한 사실을 확인하고 쟁점부동산의 매매대금 OOO원과 지연이자 OOO원을 가산한 OOO원을 OOO의 쟁점부동산에 대한 취득가액으로 인정하여 2012.5.30. 양도소득세 OOO원을 감액 경정한 사실이 있는바,자산의 양도대가를 지급함에 있어서 약정기일을 어긴 대가로 받은 이자상당액은 양도자산의 대가로 받은 금전이 아니므로 양도가액에 포함하지 않으나 당사자의 약정에 의한 대금지급방법에 따라 일정액에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 양도가액에 포함하는 것이며, 청구인과 OOO이 매월 OOO원씩 지연이자를 지급하기로 하였다는 구두약정만으로 OOO원을 지연이자로 인정하기 어려우므로 지연이자를 청구인의 양도가액에 포함하여 과세한 당초 처분은 타당하다는 의견이다.

(나)반면, 청구인은 청구인이 분양권을 양도할 당시 OOO은 잔금OOO에 대한 자금준비가 안된 상태여서 그 지급시기를 전혀 예측할 수 없었으므로 양도 당시 잔금에 대하여 OOO의 다른 재산에 근저당을 설정하고 매월 이자를 수수하기로 하였기에 잔금은 금전소비대차로 전환된 것이며, 판례(1993.4.27. 대법 92누9357 판결)는 ‘자산의 양도대가를 지급함에 있어 약정기일을 어긴 대가로 받은 이자상당액은 양도자산의 대가로 받은 금전이 아니므로 양도가액에 포함되지 않는다’고 판시하고 있는바, 지연이자 OOO원은 잔금을 지연한 것에 대한 지연이자의 성격임에도 이를 양도가액에 포함하여 과세한 처분은 부당하다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인이 OOO에게 쟁점부동산을 양도한 후 지급받지 못한 OOO원을 2009년과 2010년에 이르러서야 회수한 사실이 확인되고, 이에 대한 지연이자로 OOO이 매월OOO원 합계 OOO원을 지급하였는바 이는 지급받지 못한 OOO원에 대한 지연이자 성격으로 보이므로 처분청이 이를 양도가액에 포함하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 소득세법

제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각 목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해년도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

1. 제94조 제1항 제1호·제2호 및 제4호의 규정에 의한 자산

제55조 제1항의 규정에 의한 세율

2. 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 보유기간이 1년 이상 2년 미만인 것

양도소득과세표준의 100분의 40

2의2. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산으로서 그 보유기간이 1년 미만인 것

양도소득과세표준의 100분의 50

3. 미등기양도자산

양도소득과세표준의 100분의 70

③ 제1항 제3호에서 "미등기양도자산"이라 함은 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산은 제외한다.

(2) 소득세법 시행령 제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날

4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

② 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우로서 당해 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 그 양도일 또는 취득일로 본다.

제168조【미등기양도제외 자산의 범위 등】① 법 제104조 제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

3. 법 제89조 제2호·제4호 및 조세특례제한법 제69조 제1항에 규정하는 토지

4. 법 제89조 제3호에 규정하는 1세대1주택으로서 건축법에 의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산

5. 상속에 의한 소유권이전등기를 하지 아니한 자산으로서 공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률 제18조의 규정에 의하여 사업시행자에게 양도하는 것