1. 청구인이 1996.2.14 증여받은 경기도 포천군 포천읍 OO리OOO OO외 1필지 토지상의 건물 1941.94㎡의 증여재산가액을 평가함에 있어서 증여일(1996.2.14) 현재 임대차계약이 체결된 부분은 구 상속세법 제9조 4항 및 같은법 시행령 제5조의 2의 규정을 적용하여 평가하고 증여일(1996.2.14) 현재 임대차계약이 체결되지 아니한 부분은 구 상속세법 시행령 제5조 제2항 1의2 가목의 규정을 적용하여 이를 평가한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인이 다음과 같이 토지를 취득하고 그 위에 지상 10층, 지하 2층 규모의 상가건물을 신축하여 보존등기 하였다.

처분청은 위 부동산의 취득자금을 청구인이 그의 부(夫)로부터 증여받은 것으로 보고 토지는 개별공시지가, 건물은 임대보증금 등에 의한 비교평가 방법에 의하여 증여세 과세표준 및 세액을 결정하여 청구인에게 1998.4.22 3건증여세 합계 금 620,258,080원(1994년 증여분 41,625,000원, 1995년 증여분 45,556,270원, 1996년 증여분 533,076,810원)을 결정고지 하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1998.6.22 심사청구를 거쳐 1998.10.19 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 증여토지중 경기도 포천군 포천읍 OO리 OOOOOOO에 소재한 쟁점토지는 증여일 현재 개별공시지가가 없으므로 연접한 인근토지들의 개별공시지가 평균액을 적용하여 당해 증여재산가액을 평가하여야 한다.

(2) 쟁점건물에 대한 증여재산가액 평가에 있어서는 증여일(1996.2.14)이후의 임대보증금 285,000,000원 및 월세금 2,900,000원은 건물가액 비교평가대상에서 제외하여야 하므로 증여일 현재의 임대계약 체결분 596,000,000원만을 기준으로 증여가액을 비교 결정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

청구인이 심사청구시에는 위와 같은 주장을 아니하여 위 청구주장에 대한 국세청장의 의견은 없다.

한편, 처분청은 청구인에 대한 중부지방국세청의 사전상속 등의 세무조사 결과(부조2. 46340-OO, 1998.3.19)에 따라 청구인에게 이 건 증여세를 처분하였는 바, 본 심판청구시 제기한 청구주장에 대하여 중부지방국세청장이 제시한 의견은 다음과 같다.

(1) 청구인은 쟁점토지(포천읍 OO리 OOOOO)에 대한 1994년도 개별공시지가가 미고시되어 인근 유사토지의 개별공시지가를 표준지로 보아 그 토지의 평균공시지가인 613,000원을 적용할 것을 주장하나 개별공시지가 조회서에서 나타나는바와 같이 취득(1994.8.18) 당시 적용할 공시지가가 1,000,000원으로 고시되어 있고 따라서 그 고시가액에 근거한 당초결정은 정당하다.

(2) 임대차계약이 체결된 쟁점건물 증여가액의 평가에 있어 1996.2.14(취득일: 증여의제일)을 기준으로 하여 일부 임대와 미임대로 구분 되는 바, 구 상속세법 제9조 및 동법 시행령 제5조의 2호에 의거 임대부분은 임대가액 환산평가하여 596,000,000원으로 평가하고 미임대부분은 과세시가 표준액인 213,065,000원으로 평가하여 합계 809,065,000원이 되므로 건물신축가액인 748,000,000원과 비교하여 이중 높은 금액인 809,065,000원으로 평가함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점토지에 대하여 증여 당시 개별공시지가가 고시되어 있는지 여부

(2) 쟁점건물에 대한 증여재산가액 평가가 적정하게 이루어진 것인지 여부

나. 관련법령

구 상속세법 제9조 【상속재산의 가액평가】 『① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.

② 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.

③ 삭제(1990.12.31)

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산』이라고 규정하고 있고 같은법 시행령 제5조【상속재산의 평가방법】에서는『① 법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.(1994.12.31 개정)

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.(1971.12.30개정)

1. 토지의 평가(1990.5.1 개정)

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별 공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.(1994.12.31 개정)

나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1의 2. 건물의 평가 (1990.5.1 신설)

가. 나목의 경우를 제외하고는 지방세법시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의한다.

나. 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다.(이하 생략)』라고 규정하고 있으며 같은법 시행령 제5조의 2【담보제공된 재산가액의 평가】에서는『법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액

2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시 당시 가액으로 안분하여 계산한 금액

3. 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액(1990.12.31 개정)

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액

5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

청구인이 쟁점토지 및 쟁점건물의 취득(신축)자금을 청구인의 부(夫)로부터 증여받은 사실에는 다툼이 없고 증여재산의 평가 방법에 대하여만 다투고 있으므로 쟁점별로 증여재산 평가가 적정하게 이루어졌는지 여부를 살펴 본다.

(1) 쟁점토지에 대한 증여재산 평가가 적법한지 여부를 본다. 상속세법상 증여재산의 평가는 증여당시의 시가에 의하는 것이나 이건과 같이 증여당시의 시가를 알수 없는 경우에는 토지의 경우 개별공시지가에 의하는 것임을 알 수 있다. 청구인은 쟁점토지에 대하여 1995년도의 개별공시지가부터 1998년도의 개별공시지가까지 기재된 개별공시지가 확인서(1998.7.4, 포천군수)를 제시하면서 쟁점토지에 대하여 1994년도의 개별공시지가가 고시되지 아니하였다는 주장이나 처분청에서 제시하는 개별공시지가 조회서(전산자료)에 의하면 쟁점토지에 대하여 1994년도 개별공시지가가 1994.6.30 ㎡당 1,000,000원으로 고시된 것으로 나타나고 있어 우리 심판소에서 포천군수에게 조회한 결과 회신받은 개별공시지가 확인서(1999.1.27 포천군수)에 의하면 처분청의 개별공시지가 조회서의 내용과 같이 쟁점토지에 대하여 1994년도의 개별공시지가가 ㎡당 1,000,000원으로 고시된 것으로 확인되고 있어 처분청이 쟁점토지의 증여가액을 ㎡당 1,000,000원을 적용하여 평가한 것은 적법한 것으로 판단된다.

(2) 쟁점건물의 증여재산 평가가 적법하게 이루어진 것인지 여부를 본다. 당초 처분 내용을 보면 이건 증여세 조사관서인 중부지방국세청에서 쟁점건물이 임대에 공하여졌다는 사실을 근거로 조사당시(1998.2)확인되는 임대차계약서상의 임대보증금 합계액 875,000,000원에 월임대료 합계액 4,700,000원을 구 상속세법 시행령 제5조의2 제6호에 의하여 환산한 금액 564,000,000원을 합한 1,439,000,000원이 청구인이 주장하는 건물 신축금액 748,000,000원 보다 크다는 이유로 쟁점건물의 증여가액을 위 임대보증금 환산액(1,439,000,000원)으로 평가한 것으로 확인되고 있는바, 중부지방국세청 조사시 확인한 임대보증금 현황 조사서에 의하면 쟁점건물은 지하2층 지상10층의 대규모 건물로서 청구외 박기현등 13명에게 임대된 것으로 나타나고 있고 쟁점건물 증여시점인 취득등기일(1996.2.14) 현재 임대차계약이 체결된 것은 총 5건으로서 임대보증금 합계액 380,000,000원과 월임대료 합계액 1,800,000원으로 밝혀지고 있고 쟁점건물 증여일 이후 임대차계약이 체결된 것은 총 8건으로서 임대보증금 합계액 495,000,000원과 월임대료 합계액 2,900,000원으로서 총 임대보증금 합계액은 875,000,000원, 월임대료로 합계액은 4,700,000원으로 밝혀지고 있다.

상속세법상 증여재산의 평가는 증여당시의 현황에 의하여야 하는 것이고 증여일 현재 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우 임대차보증금등에 의하여 평가할 수 있다할 것인바, 위에서 보는 바와 같이 당초처분시 쟁점건물 증여당시 임대차계약이 체결되지 아니한 부분까지 증여세 조사 당시 확인된 임대차계약 내용에 따라 임대보증금 환산액으로 증여재산을 평가한 것은 잘못된 것이라 할 것이다.

한편, 당초 조사 관서인 중부지방국세청은 이건 심판청구에 대한 의견서에서 당초 잘못 과세된 부분을 인정하고 쟁점건물 증여일(1996.2.14) 현재 임대차계약이 체결된 부분은 임대보증금 합계액(380,000,000원)과 월임대료(1,800,000원)를 환산한 금액(216,000,000원)을 합한 596,000,000원으로 평가하고 쟁점건물 증여일 현재 임대차 계약이 체결되지 아니한 부분은 지방세법상의 과세시가표준액인 213,065,000원으로 평가하는 것이 타당하다는 의견을 제시하고 있다.

증여재산의 평가는 증여당시의 시가에 의하는 것이 원칙이나 쟁점건물의 시가가 확인되지 아니하고 있고 청구인 또한 쟁점건물의 신축금액 등을 입증할만한 자료를 제시하지 못하고 있어 쟁점건물은 상속세법 시행령 제5조에서 규정하는 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 것이 타당하다 할 것이다.

한편, 쟁점건물중 일부가 임대되어 있는 경우 그 부분에 대하여 상속세법 제9조 제4항 및 동법시행령 제5조 2의 규정에 따라 임대료 환산방법에 의하여 비교 평가할 수 있는지 여부를 살펴보면 이건과 같이 대규모 상가 건물의 경우 각 층별 내지 호수별로 매매 내지 임대차계약의 목적물이 될 수 있다는 점에서 임대차계약이 체결된 건물을 각각의 증여재산으로 볼 수 있다 할 것이고 상속세법상 사실상 임대차계약이 체결된 증여자산을 임대보증금등의 환산액으로 평가하도록 규정한 것은 증여재산의 평가액에 관한 시가주의 원칙에 접근하려는 취지에서 규정된 것이라 할 것이므로 증여재산중 임대된 부분과 임대되지 아니한 부분을 각각 구분하여 상속세법에서 규정한 바에따라 평가하는 것이 타당한 것으로 판단된다.(대법원 92누3922, 1992.9.25 같은 뜻임)

따라서, 쟁점건물에 대한 증여가액 평가는 중부지방국세청의 의견서 내용과 같이 증여 당시 임대차계약이 체결된 부분은 상속세법 시행령 제5조의2 제6호에서 규정하는 임대료 환산금액(동 금액이 건물과세시가표준액 보다 큼)으로 평가하고 증여당시 임대차계약이 체결되지 아니한 부분은 상속세법 시행령 제5조 제2항 1의2 가목의 규정에 의한 지방세법상의 과세시가표준액으로 평가하는 것이 적법한 것으로 판단된다.

라. 결론

그러므로 이건 심판청구는 청구인들의 주장이 이유있다고 인정되므로 국 세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.