가. 청구인은 1984.5.30. OOO답 4,493㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 취득하여 아래 ＜표1＞과 같이 2016.12.28., 2017.11.7., 2018.12.3. 3회에 결쳐 OOO와 합하여 “양수인들”이라 한다)에게 각각 양도하고, 자경농지에 대한 감면을 적용하여 2016～2018년 귀속 양도소득세를 각각 예정신고납부 하였다.

＜표1＞ 쟁점농지 양도내역

(단위 : ㎡, 천원)

* OOO에서 13㎡가 각각 2011.6.14. 분할 이기됨.

나. 처분청은 2019.5.30.～2019.6.26. 기간 동안 청구인의 쟁점농지 양도소득세 세무조사를 실시한 결과 청구인이 양도소득세 감면한도적용을 늘리는 등 조세회피목적으로 과세기간을 달리하여 쟁점농지를 3회에 걸쳐 분할양도한 것으로 보아 ｢국세기본법｣상 실질과세원칙을 적용하여 쟁점농지 최종 분할 양도일(2018.12.3.)에 전체를 일괄양도한 것으로 의제하여 2019.8.13. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.9.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 양수인들의 자금사정으로 일반적인 상거래 관행에 따라 2016～2018년 기간 동안 정상적으로 쟁점농지 일부지분에 대한 부동산매매계약을 각각 체결하여 매매대금을 수수하고, 양도소득세를 신고납부하였는데도 처분청이 실질과세원칙을 적용하여 위와 같은 거래의 형식을 부인한 채 쟁점농지 전부의 양도시기를 2018년으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다.

(1) 쟁점농지 양도 경위

(가) 청구인은 선거자금으로 사용한 대출금에 대한 이자부담으로 쟁점농지를 양도하고자 하였으나, 토지이용계획상 자연녹지지역에 편입된 상태라서 이용 제한으로 매수자가 없었고, 지인인 양수인들에게 매수를 부탁하여 양수인들의 자녀 OOO조카 OOO를 소개받았다. 청구인은 OOO2010.6.10. 쟁점농지 매매예약 계약을 체결하였고, 이를 근거로 OOO2010.6.21. 쟁점농지에 소유권이전청구권 가등기를 설정하였으며, OOO는 보유 임야를 매각하여 쟁점농지 취득자금을 충당하고자 하였으나, 임야가 양도되지 않았고, 쟁점농지는 토지이용계획상 건물 신축에 사용제한이 있는 사유 등으로 쟁점농지 매수를 포기하였다. 청구인은 양수인들에게 쟁점농지 매수를 재차 부탁하였고, OOO2010.9.9. 청구인에게 OOO지급하면서 청구인과 부동산 매매예약을 체결하였다(OOO명의 소유권이전청구권 가등기는 양수인들과의 친분으로 변경하지 않았고, 채권확보 목적으로 말소처리도 이행하지 아니함).

(나) 위 쟁점농지 부동산 매매예약 내용대로 2016.12.28. 쟁점농지 일부(1,388㎡)를 OOO명의로 소유권 이전등기하였다.

(다) 이후 잔여 쟁점농지를 양도하고자 하였으나, 양수인들에게 일부 면적이 소유권 이전된 관계로 제3자에게 양도가 어려워 2017년 10월경 양수인들에게 쟁점농지 나머지 부분에 대해 OOO억원에 매수를 부탁하였고, 양수인들의 자금 사정으로 분할하여 양도함이 불가피함에 따라 2017.11.16. OOO으로부터 OOO을 받고 쟁점농지 일부 면적(1,497㎡)의 소유권이전등기를 경료하였다가, 2018.12.3. 쟁점농지 잔여분(1,322㎡)을 OOO에게 OOO에 양도한 것이다.

(라) OOO부부이긴 하나, 청구인은 OOO부동산매매예약서를 체결하여 OOO요구로 동 내용대로 쟁점농지 지분 양도대금으로 2010.9.9. OOO을 지급받았고, 이후 쟁점농지 잔여분의 양도는 OOO자금 사정으로 분할 양도하였던 것으로 2018.12.3. OOO소유한 OOO을 해지한 자금 등으로 청구인에게 양도대금을 지급한 사실이 확인된다.

(2) ‘국세기본법 기본통칙 14-0···5’은 거래의 실질내용은 형식상의 기록내용이나 거래명의에 불구하고 상거래 관례, 구체적인 증빙, 거래당시의 정황 및 사회통념 등을 고려하여 판단한다고 규정하고 있는데, 청구인은 계약자유의 원칙에 따라 양수인들과 합의 하에 쟁점농지 부동산 매매계약을 분리하여 체결하여 OOO부부에게 양도하였고, 이는 각각 체결된 부동산매매계약서, 대금증빙, 쟁점농지 등기사항전부증명서 등으로 확인되며, 위와 같은 쟁점농지 양도는 상거래 관행에 부합하는데도 처분청이 별다른 근거도 없이 오로지 자경농지에 대한 양도소득세 감면한도(연간 OOO억원)를 늘리기 위해 과세기간을 달리하여 쟁점농지를 분할 양도한 것으로 보아 거래의 형식을 부인하고, 쟁점농지 지분 최종 양도일인 2018.12.3. 쟁점농지 전체를 일괄양도한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다.

(3) 처분청이 과세처분 근거로 제시한 판례 및 선결정례 등은 다음과 같은 근거로 이 건과 사실관계가 상이하여 원용할 수 없다.

(가) 처분청이 제시한 판례(대전고등법원 2018.8.16. 선고 2018누10819 판결)과 조세심판원 선결정례(조심 2016전2703, 2016.9.28.)는 동일한 사안에 대한 것으로 당초 부동산 전체를 일괄 매매하는 내용의 계약을 체결하였다가 별다른 사정 변경 없이 지분으로 분할하여 변경계약을 체결한 것을 당초 일괄매매한 것으로 보아 과세한 건으로 당초부터 청구인이 양수인들과 자금사정으로 쟁점농지 지분을 각각 분할 양도하기로 합의하여 계약내용대로 양도한 이 건과는 사실관계가 상이하다.

(나) 관련 예규(심사-양도-2017-139, 2018.1.10.)의 경우도 위 판례 및 선결정례와 같은 사실관계에 대한 회신으로 처분청에서는 토지는 지역주택조합아파트건립 사업 때문에(거래당시의 상황 및 사회통념 입증) 토지 전체가 매입(일부 매입은 사업차질) 되어야 하는 전제가 상존하였고, 대행사와 맺은 약정서를 통하여 매매대상 토지 전체가 주택조합에 귀속될 것을 이미 인지하고 있었던 사항으로 이 건과 사실관계가 상이하여 원용될 수 없다.

나. 처분청 의견

청구인이 쟁점농지 지분 최종 양도일까지 전체를 직접 자경하였고, 3회에 걸쳐 분할 양도할 만한 별다른 사정이 없는 것으로 보이는 등 아래와 같은 근거로 ｢국세기본법｣상 실질과세원칙을 적용하여 청구인이 쟁점농지 지분 최종 양도일(2018.12.3.)에 전체를 일괄양도한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

(1) (2010.9.9. 매매예약서 관련) 쟁점농지 등기사항전부증명서에 의하면 2011.6.14. OOO분할되면서 전체면적이 3,167㎡에서 3,007㎡로, OOO분할되면서 전체면적이 1,304㎡에서 1,291㎡로 각각 변경되었으나, 청구인이 양수인들과 체결하였다며 제시한 2010.9.9.자 부동산매매예약서상 ‘부동산의 표시’란에 분할 후 지분면적OOO이 기재되어 있어 진실한 계약서로 보기 어렵다.

(2) 쟁점농지 가등기 설정권자인 OOO는 쟁점농지 전체에 대해 OOO시장을 상대로 2011.11.12. 건축불허가처분취소 청구소송(2011구합2709)을 제기하였다가 2012.5.16. 패소한 사실이 나타나는데, OOO2010.9.9. 쟁점농지 매수를 포기하였다는 취지의 청구주장은 신빙성이 떨어지고, 2011.6.9 양산시에 OOO가 제출한 건축허가신청서상 대지면적이 4,293㎡로 기재되어 있는바, 2010.9.9. 대금 일부 지급 당시부터 쟁점농지 전체가 거래대상이었던 것으로 보아야 한다.

(3) 청구인은 쟁점농지를 2016.12.28. 일부 양도 이후 잔여지분을 제3자에게 양도할 계획이었다고 주장하면서도, 그러한 노력을 하였다는 어떠한 근거도 제시하지 못하고 있고, 청구주장대로라면 양도가 용이하도록 새로운 경계를 나누는 분할 등의 조치를 취했을 것이나, 청구인은 어떠한 조치를 취한 사실도 없다.

(4) 쟁점농지는 지분 최종 양도일(2018.12.3.)까지 청구인이 직접 경작한 사실이 나타나고, 양수인들이 3개 과세기간으로 쟁점농지를 분할 취득할 만한 토지 이용상 사유도 제시된바 없다. 또한, 양수인들이 2018.12.3. 지급한 매매대금 OOO백만원에 대한 금융증빙에 의하면 이 중 OOO백만원은 2018.8.24. OOO정기예탁금을 해지한 자금인데 목돈을 이미 보유하고 있는 상황에서 양도가액을 OOO백만원으로 나누어 거래한 것은 감면 한도를 적용받기 위한 사유 외에 특별한 사정이 없었던 것으로 판단된다.

(5) 양수인 OOO소득세 신고내역에 의하면 2015년∼2017년 귀속 양도소득금액 합계 OOO 2015∼2018년 귀속 근로소득금액 OOO으로 나타나고, 2018.12.10. OOO대지 1,724㎡를 배우자 OOO및 자녀 2명과 공동으로 OOO에 취득한 사실이 나타나는 등 양수인들의 자금사정으로 2018.12.3.쟁점농지를 분할하여 취득하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(6) 통상적인 부동산매매계약서는 계약금, 중도금, 잔금으로 나누어 계약서를 작성하고, 대금을 지불하는 것이 일반적이나, 청구인이 제출한 쟁점농지 매매계약서는 매매대금과 잔금일, 계약일이 동일한 날짜에 전체 금액으로 작성되어 있고, 양도소득세 신고시 제출된 매매계약서는 계약금 없이 계약서 작성일에 잔금 지급일로 작성하여 등기 이전한 것으로 확인되는 등 일반적인 부동산 거래로 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점농지를 조세회피목적으로 3회에 걸쳐 과세기간을 달리하여 분할 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 조세특례제한법(2017.12.19. 법률 제15227호로 개정된 것)

제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 ｢한국농어촌공사 및 농지관리기금법｣에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 ｢도시개발법｣ 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

제133조【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

가. 5개 과세기간의 제70조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

(3) 소득세법

제88조【양도의 정의】

1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

가. ｢도시개발법｣이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우

나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣ 제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우

제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(4) 소득세법 시행령

제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 쟁점농지를 8년 이상 자경한 사실과 청구인이 양도소득세 신고시 적용한 쟁점농지의 양도가액, 취득가액 등에 대해서는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

(2) 쟁점농지 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점농지와 관련하여 일자별 진행사항은 아래와 같다.

(3) 청구인이 제시한 쟁점농지 매매예약서(2010.9.9.) 및 매매계약서의 주요내용은 다음과 같다.

(가) 매매예약서(2010.9.9.)에 의하면 매매대금 OOO억원(계약금, 중도금, 잔금은 별도 기재 없음), 매매대상 부동산에 OOO각각 기재되어 있는바, 이에 대해 처분청은 동 면적은 2011.6.14. OOO으로 분할등기된 이후의 면적으로 동 매매예약서를 진실된 계약서로 보기 어렵다는 의견이다.

(나) 매매계약서(2016.12.28., 2017.11.16., 2018.12.3.)에 의하면 매매대금 각 OOO억원(계약금, 중도금, 잔금은 별도 기재 없음)으로 기재되어 있다.

(4) 청구인이 쟁점농지 매매계약에 따른 대금수수 내역으로 최종적으로 소명한 금융거래내역은 다음과 같다.

(단위 : 백만원)

한편 처분청이 청구인에게 2016.12.28. 양도분 대금지급내역에 대한 해명안내문을 발송한 데 대해 청구인은 채무만기일 2012.12.30., 채무액 OOO억원, 이자 연 3%에 대한 차용증을 제시하였다가

이후 처분청에서 「상속세 및 증여세법」제41조 제4항 규정에 따라 이자 미지급에 따른 이자상당액에 대한 과세여부 검토 과정에서 2010.9.9. 작성된 것으로 되어 있는 부동산매매예약서를 교체하여 제시하였고, 대금수수 증빙도 OOO억원을 수표로 지급받아 본인 계좌에 입금한 것으로 번복하였다는 의견을 제시하였다.

(5) 쟁점농지 등기사항전부증명서에 의하면 OOO2010.6.21. 소유권 이전청구권가등기(등기원인 : 2010년 6월 10일 매매예약)를 설정하였다가 2018.12.21. 가등기 말소를 접수한 사실이 나타난다.

(6) OOO상대로 쟁점농지 4,293㎡상에 제1종 근린생활시설(건축자재 소매점) 신축 건축허가신청(2011.6.9.)에 대한 건축불허가처분(2011.6.21.)취소 소송을 제기하였으나, 패소(울산지방법원 2012.5.16. 선고 2011구합2709 판결)한 사실이 나타난다.

(7) 청구인의 쟁점농지 양도소득세 신고내역과 처분청이 쟁점농지를 2018.12.3. 일괄양도한 것으로 재계산한 양도소득세 경정내역을 비교하면 다음과 같다.

(단위 : 원)

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점농지는 당사자 간의 합의에 따라 정상적으로 분할 양도한 것임데도 거래의 형식을 부인하고 최종 지분양도일에 전체를 일괄 양도한 것으로 의제하여 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나,

「국세기본법」제14조 제3항은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 실질과세 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정한 것(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참조)으로

청구인이 쟁점농지를 최종 양도일(2018.12.3.)까지 직접 자경한 사실에 대해서는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없는바, 양수인들은 최종 양도일까지 쟁점농지를 직접 사용할 의도가 없었던 것으로 보이는 점, 처분청이 제시한 양수인들의 재산, 소득, 다른 부동산 거래 내역에 의하면 쟁점농지 매매대금을 마련하지 못하여 분할 양도하였다는 청구주장에 신빙성이 낮은 것으로 보이는 점, 청구인은 자경농지에 대한 감면적용 대상 확대 이외에 뚜렷한 분할 양도의 목적에 대해 별다른 소명을 하지 못하고 있는 점, 쟁점농지는 일단의 토지로서 분할하여 사용가치가 없는 것으로 보이고, 매매대금 또한 각각 OOO억원으로서 유사한 지분비율만큼 임의로 나누어 매매계약을 체결한 것으로 보여 각각의 매매계약이 독립된 거래로 보기는 어려운 점, 청구인과 양수인들 간에 특수관계는 없으나, 회피된 양도소득세를 매매가액에 반영할 경우 양수인과 양도인 모두 혜택을 나눌 수 있어 청구인과 양수인들 모두 조세회피목적의 이 건 거래형식를 갖출 유인이 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점농지의 분할 양도거래의 형식을 부인하고, 「국세기본법」제14조 제3항 규정의 실질과세원칙을 적용하여 쟁점농지 지분 최종 양도일에 쟁점농지를 일괄 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.