조세심판원 조세심판 | 조심2019전0861 | 상증 | 2019-07-24
조심 2019전0861 (2019.07.24)
상속
기각
상속세 과세가액은 상속인의 사전증여재산과 상속인 외의 자의 사전증여재산를 합한 금액이고, 상속세 과세표준은 이를 상속인별로 배분한 것이며, 이에 따라 결과적으로 청구인의 사전증여재산보다 상속세 과세표준이 높게 되었고, 상속인별 산출세액이 상속세 과세가액 대비 고율로 나타난 것에 불과한 점, 상속재산가액이 없는 피상속인의 채무는 문리적으로 공제할 수 없는 것인 점, 일부 상속인이 상속인 부담비율을 초과하여 납부한 그액은 연대납세의무 한도액 이내의 금액에 해당하여 환급하지 아니하고 다른 상속인의 기납부세액으로 공제함이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
조심2015서1245
심판청구를 기각한다.
1. 처분개요
가. 청구인들은 부(父) OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2017.5.31. 사망함에 따라, 2017.11.30. 청구인 OOO을 대표상속인으로 하고, 사전증여재산 OOO원을 상속세 과세가액에 가산하여, 청구인 OOO는 상속세 OOO원을, 청구인 OOO은 상속세 OOO원을 각 신고․납부하였다.
나. 처분청은 2018.7.16.～2018.8.24. 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 사전증여재산 누락액 OOO원을 상속세 과세가액에 가산하여 2018.11.6. 청구인 OOO에게 2017.5.31. 상속분 상속세 OOO원을, 청구인 OOO에게 2017.5.31. 상속분 상속세 OOO원을 각 결정․고지하는 한편, 청구인들을 연대납세의무자로 지정․납부통지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.2.7. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 상속세 연대납세의무는 「상속세 및 증여세법」(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증법”이라 한다) 제3조의2 제3항에 따라 “상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도”로 연대납세할 의무를 지는 것이다.
조세심판원은 “상속으로 받은 재산”에는 피상속인이 상속개시전에 증여한 재산은 포함되지 아니하는 것이고, 상속인들이 추정상속재산 등이 포함된 상속받은 자산총액(사전증여재산을 차감한 가액)에서 상속인들이 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 차감한 “상속으로 받은 재산”의 한도에서 피상속인의 종합소득세 납세의무가 승계되는 것으로 보는 것이 타당하다고 하였다(조심 2015서1245, 2016.2.1.).
처분청이 청구인들에게 통지한 “상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자(한도액) 통지”에서 보는 바와 같이 청구인들 및 상속인들이 피상속인으로부터 받은 상속재산은 0원인 바, 즉, 청구인들은 상속받은 재산이 없으므로 상증법 규정에 따라 상속세 연대납세의무가 없음에도 불구하고 청구인들에게 이 건 상속세를 과세하고 연대납세의무자로 지정․납부통지한 처분은 부당하다.
(2) 위와 같이 청구인들에게 상속세 납세의무가 없음에도 청구인 OOO은 상속세 OOO원을 기납부한 바 있다.
상증법 제3조의2 제1항에 따르면, 상속인은 상속재산(제13조에 따른 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.
또한, 상속세 연대납세의무는 위에서 본 바와 같이 상속받은 재산 한도내에서 납부할 의무가 있으나, 청구인들은 상속받은 재산이 없으므로 상속세 연대납세의무도 없다.
한편, 처분청의 상속세 결정에 따르면, 상증법 제3조의2 제3항에 따라 청구인 OOO이 납부할 상속세는 OOO원임이 확인되고, 반면 청구인 OOO이 실제로 납부한 상속세는 OOO원으로 청구인 OOO은 납세의무를 초과하여 납부하였다.
따라서, 청구인 OOO이 본인의 상속세 납세의무를 초과하여 납부한 OOO원을 환급되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 상속받은 재산이 없으므로 상속세 연대납세의무가 없다는 청구주장에 대하여 본다.
상증법 제3조의2 제1항에서는 “상속인 또는 수유자는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다”로, 같은 조 제3항에서 “제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자가 각자 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다”로, 같은 법 제13조 제1항 제1호에서는 “상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액”이라고 각 규정하고 있다.
따라서, 청구인들이 상속개시일 10년 이내 피상속인으로부터 증여받은 OOO은 연대납세의무 대상 상속재산에 해당한다.
한편, 청구인들이 제출한 조세심판원 결정례(조심 2015서1245, 2016.1.29.)는 피상속인이 상속개시전 납세의무가 확정되고 과소신고한 종합소득세를 상속개시일 이후 과세하고, 「국세기본법」 제24조 제1항에 따른 상속에 의한 납세의무승계 및 같은 법 시행령 제11조 제1항의 상속으로 받은 재산과 관련된 결정례로서 이 건과 다른 경우이고, 처분청이 청구인들에게 통지한 “상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자(한도액) 통지”의 상속재산은 상증법 제3조의2 제1항 상속세 연대납세의무 규정으로 이를 적용할 수 없다.
따라서, 처분청이 사전증여재산 OOO원을 상속세 과세가액에 가산하여 청구인들에게 이 건 상속세를 과세하고 연대납세의무자로 지정․납부통지한 처분은 정당하다.
(2) 상속세 부담비율을 초과하여 납부한 OOO원을 환급하여야 한다는 청구인 OOO의 주장에 대하여 본다.
상속세의 경우에는 상속인, 유증․사인증여에 의한 수유자가 있어서 수인이 공동으로 상속받을 수 있으므로 납세의무도 공동으로 발생한다.
이와 같이 공동상속이 발생한 경우에는 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 하여 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있는 자를 “연대납세의무자”라 하고, 상증법 제3조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제3조에서 연대납세의무자의 상속재산과 납부한도액을 규정하고 있다.
공동상속인의 연대납세의무는 다른 공동상속인이 각자가 납부할 상속세를 납부하지 아니하거나, 납세자력 상실을 요건으로 하지 않고 상속재산 한도내에서 납세의무가 있다.
따라서, 청구인 OOO이 상속세 납세의무를 초과하여 납부한 OOO원을 환급하여야 한다는 주장은 타당하지 않다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
사전증여재산만 있고 상속받은 재산이 없으므로 상속세 연대납세의무가 없으며, 상속세 납세의무를 초과하여 납부한 OOO원을 환급하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.
제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
제3조(상속세 납부의무) ① 법 제3조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 제1호에 따라 계산한 상속인 또는 수유자별(이하 이 조에서 "상속인별"이라 한다) 상속세 과세표준 상당액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.
1. 법 제13조 제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 상속인별 증여재산의 과세표준에 다목의 금액이 나목의 금액에서 차지하는 비율을 가목의 금액에 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액
가. 법 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조 제1항 각호의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 과세표준을 차감한 금액
나. 법 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 동조 제1항 각호의 금액을 차감한 금액
다. 상속인별 상속세과세가액 상당액에서 법 제13조 제1항 각호의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인별 증여재산을 제외한 금액
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.
(가) 피상속인은 2015.12.10. 청구인들에게 OOO원을 증여하겠다는 “증여의사확인서 및 동의서”를 작성하였으며, 동 확인서 2. 재산의 증여내역은 상속인 1명을 기준으로 상속인의 배우자(피상속인의 며느리, 사위) 및 자녀(피상속인의 손자녀)에게 증여하는 금액의 총액으로 작성하였다.
(나) 청구인 OOO이 피상속인으로부터 상속개시일전 10년 이내 증여받은 재산은 합계 OOO원이며, 상속세 부담비율은 28.8%, 납부할 세액은 OOO원이나, 청구인 OOO이 납부한 세액은 OOO원으로 OOO원을 초과납부하였다.
(다) 처분청이 상속인들에게 통지한 “상속인별 납부할 세액 및 연대납세의무자(한도액) 통지” 내용은 아래와 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 사전증여재산만 있고 상속받은 재산이 없으므로 상속세 연대납세의무가 없으며, 청구인 OOO의 경우 상속세 납세의무를 초과하여 납부한 OOO원을 환급하여야 한다고 주장하나,
① 상증법 제3조의2 제1항 및 제3항에서 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속인 고유의 상속세 납세의무와 연대납세의무를 정하도록 한 것은, 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 자에게 실질적 담세력을 고려하여 그 취득분에 따른 과세를 하기 위한 것인 바, 그렇다면 상증법 제3조의2 제1항이 상속인 고유의 상속세 납세의무를 정하는 기준으로 ‘상속재산에는 상증법 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다’고 규정하고 있는 이상, 이러한 상속재산에 포함되는 사전증여재산 역시 상속인의 연대납세의무를 정하는 기준인 제3항의 ‘상속인 각자가 받았거나 받을 재산’에 해당하는 것으로 보이는 점(대법원 2018.12.3. 선고 2016두1110 판결 참조), ② 미리 재산을 증여받은 상속인의 연대납세의무 한도를 정하는 ‘각자가 받았거나 받을 재산’에 사전증여재산을 가산하였다면 그에 상응하여 부과되거나 납부할 증여세액을 공제하여야 한다고 보는 것이 타당한데, 이 건의 경우에도 청구인들의 사전증여재산에 대하여 증여재산공제를 하여 상속세를 과세한 점, ③ 상속세의 경우 다수인이 공동으로 상속받을 수 있어 납세의무도 공동으로 발생하므로 특정 상속인의 납부세액이 초과하였다 하여 전체 납부세액이 납부되지 않는 한 환급하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.