가. 청구인들은 건설업 등을 영위하는 사업자들로 인천광역시 OOO 재 공동주택, 업무시설용 건축물을 신축․판매하면서 건축물 중 그 면적이 「주택법」에 따른 국민주택규모 이하로 업무시설(오피스텔)로 건축허가 및 사용승인을 받은 호실(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 공급을 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급으로 보아 신고하지 않았다.

나. OOO지방국세청장이 2016.9.1.〜2016.10.27. 기간 동안 청구인들에 대하여 개인통합조사를 실시한 결과, 쟁점부동산은 주택이 아니라 업무시설로 건축허가를 받았으므로 부가가치세가 면제되는 국민주택이 아니라는 과세자료를 통보하자 처분청은 2016.12.5. 청구인들에게 2014년 제1기 부가가치세 OOO을 결정‧고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2017.2.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점부동산은 주거용으로 설계 및 시공되었고, 실제 주거용으로 사용되고 있으므로 부가가치세 과세대상으로 볼 수 없다.

당초 청구인들은 주택으로 신축허가를 받으려고 했다가 용적률(주차장 면적) 부족으로 부득이 쟁점부동산을 업무시설로 하여 건축허가를 받은 것인바, 쟁점부동산은 최초 건축 목적 및 의도에 따라 주거용으로 사용되도록 설계 및 시공되었고, 실제로도 업무용이 아니라 주거용으로 사용되고 있어 실질과세원칙에 따라 국민주택의 공급으로 부가가치세가 면제되어야 하는바, 처분청이 「조세특례제한법」상 부가가치세 면제 대상을 형식적으로 주택에 한정하여 이 건 부가가치세를 부과하는 것은 위법하다.

(2) 이 건 부가가치세 과세처분은 실질과세원칙 및 부가가치세 면세제도 취지 등에 위배되는 부당한 처분이다.

(가) 「국세기본법」제14조 제2항에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고, 「국세기본법」제3조에 따라 「국세기본법」은 「조세특례제한법」보다 우위에 있는바, 쟁점 부동산은 부득이한 사유로 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받았지만 사실상 같은 건물에 있는 공동주택과 용도가 같고, 최초 목적이 주거용이었기에 분양 광고도 주거용으로 하는 등 실질적으로 업무시설로 볼 수는 없다.

또한, 건축물 현황도면에 쟁점부동산은 주거용으로 설계되었고, 같은 건물의 공부상 주택과도 구조(거실, 침실, 화장실, 주방 구비)가 비슷하며, 인천도시가스(주)에서 공급하는 도시가스도 업무시설에 따른 상업용 도시가스 사용료를 납부하는 것이 아니라 주택난방에 따른 사용료를 납부하였는바,

「소득세법 기본통칙 89-154…3」에서 “ 「소득세법」제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 주택이란 공부상 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 그 용도가 불분명한 경우에는 공부상의 용도에 의한다”고 규정하고 있고, 판례에서도 “어떠한 건축물의 용도가 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당하는지 여부는 건축허가에서 정한 용도나 공부상의 용도를 기준으로 할 것이 아니라 당해 건축물의 실제 용도를 기준으로 판단하여야(대법원 2010.9.9. 선고 2010두9037 판결, 조심 2014중4517, 2015.6.29., 같은 뜻임)” 할 것으로 판시한 바 있다.

(나) 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에 의하면 국민주택 및 그 주택의 건설용역은 부가가치세를 면제하는바, 국민주택은 「조세특례제한법 시행령」 제106조 제4항 제1호 및 제51조의2 제3항에 따라 연면적 85㎡이하의 주택을 말하는 것으로, 그 취지는 영세한 입주민들의 역진적인 간접세 부담을 완화하기 위한 것으로 보아야 할 것인바, 실제 주거용으로 사용하고 있는 오피스텔에 부가가치세를 과세한다면 최종소비자인 오피스텔 입주자에게 간접세에 대한 부담이 전가되어 이들은 공부상 주택의 입주자들과 차별대우를 받게 되는 것이다.

위와 같이 쟁점부동산은 실질은 주거용이고 공부상으로는 업무시설이나, 실질과 공부상의 불일치에 대한 제재는 「건축법」에 의하여야 할 사안이지 세법으로 할 사항은 아닌 것으로 판단된다.

(다) 청구인들은 주택신축판매업자(면세사업자)로 사업자등록을 하였고, 그에 따라 주택신축을 위한 건설원가(매입)에 대하여 부가가치세 매입세액을 공제받은 사실이 없는바, 조세심판원은 “청구인들은 쟁점부동산 O～O층의 오피스텔을 신축하면서 관련 부가가치세 매입세액 공제를 받은 사실이 없는 점, 쟁점부동산이 실제 주거용으로 사용된 것으로 보이는 점에 비추어 쟁점부동산을 오피스텔로 보아 청구인들에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못(조심 2014중4517, 2015.6.29.)”이라고 결정하였는바, 청구인들은 전단계 세액공제법 하에서 건설원가에 대하여 매입세액을 공제받지 않았으며, 주거용 오피스텔에 대해 매출세액을 거래징수하지 않았으므로 부가가치세를 과세하는 것은 위법하다.

(3) 처분청이 제시한 조세심판원 선결정례 및 판례의 경우 사실관계가 이 건과 달라 동일하게 적용하기 어렵다.

조세심판원 선결정례(조심 2014중1527, 2014.6.24.)의 경우 청구인들이 세금계산서를 교부하고 매입세액을 공제받았으며, 오피스텔 분양을 부가가치세 과세대상으로 보아 수정신고한 사례인 반면, 이 건 청구인들은 세금계산서를 교부한 사실이 없고 면세사업자들로서 매입세액을 공제받은 사실이 없다.

또한, 판례(대법원 1996.10.11. 선고 96누8758 판결 및 대법원 2013.2.28. 선고 2012두24634 판결)의 경우 근린생활시설로 건축허가를 받아 준공검사까지 마친 다음, 주택으로 불법개조한 경우인 반면, 쟁점부동산은 당초 주택의 용도로 건축한 것으로서 주택으로 개조한 행위를 한 적이 없다.

나. 처분청 의견

(1) 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 건축된 건물이 아닌 경우 설사 그 면적이 국민주택 규모에 해당한다고 하더라도 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수 없다.

(가) 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택은 적어도 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 건축된 건물만 해당되고, 그렇지 않은 경우 설사 그 면적이 국민주택 규모에 해당한다고 하더라도 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수 없다(대법원 96누8758, 1996.10.11 같은 뜻).

(나) 청구인들이 근거로 제시하는 조세심판원의 인용결정(조심 2014중4517, 2015.6.29 외)들은 판례(대법원 2010.9.9. 선고 2010두9037 판결)를 원용한 것으로 건축물의 용도가 부가가치세 면제대상인 「조세제한 특례법」제106조 제1항 제4호 소정의 ‘국민주택’에 해당하는지 여부는 건축허가에서 정한 용도나 공부상의 용도를 기준으로 할 것이 아니라 당해 건축물의 실제 용도를 기준으로 판단하여야 한다는 취지이나, 다른 판례(대법원 2013.2.28. 선고 2012두24634 판결)에 따르면 “위 판례(대법원 2010.9.9. 선고 2010두9037 판결)는 실질적 용도가 펜션인 건물을 건축하고 분양한 사안에 대한 것으로, 용도가 오피스텔이었다가 사용승인 후에 불법개조를 통하여 주거용 건물로 사용되고 있는 건물에 관한 이 사건에 원용하기에 적합하지 않으며, 부가가치세가 면제되는 국민주택은 주택의 용도로 적법하게 건축된 건물만 해당”되는 것으로 재차 판시한 바 있다.

(2) 판례는 조세감면요건을 엄격히 해석하고 있으며, 쟁점부동산에 대하여 면세 규정을 적용할 경우 청구인과 같이 오피스텔을 건축하고 부가가치세를 성실납부한 사업자의 납세의식을 저하시키고, 부가가치세 면제 규정 적용에 있어 법적 안정성을 저해한다.

(가) 법원 판례(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결)에서 “엄격해석의 원칙은 과세요건은 물론 비과세 및 조세감면 요건에도 적용되며 비과세 요건이나 조세감면 요건을 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않는다”고 판시하고 있고, 헌법재판소에서도 “정책 목적달성이 필요한 경우에 그 면제혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 극히 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 하는 것이며, 그것이 조세평등주의를 희생시킨 것과 동 가치의 공헌이 가능한 경우에만 활용되어야 할 것”이라고 결정[헌법재판소 1995.10.26. 선고 94헌바7․8(병합) 결정]한 바 있다.

(나) 청구인은 처음부터 주거가 가능하게 건축되었으므로 쟁점부동산이 주택이라고 주장하나, 쟁점부동산은 어떤 호수는 주거용이 되기도 하고, 어떤 호수는 업무용이 되기도 하는데, 이는 전적으로 분양받은 자의 의지에 따른 분양 후의 사용용도일 뿐이고, 청구인과 같은 분양사업자가 부가가치세를 면제받기 위해서는 「조세특례제한법」에서 규정한 주택의 요건(「주택법」상 주택이어야 함)을 갖추어야 하는 것이다.

(다) 도시형 생활주택 등 주택으로 허가를 받을 수 있음에도 불구하고 「주택법」상의 주택을 신축하는 것보다 규제가 약하고 청구인들의 사업에 용이한 「건축법」상의 준주택인 오피스텔로 허가를 받아 분양을 완료한 이후에 부가가치세를 신고․납부하여야 할 때는 사용 용도가 주택이므로 부가가치세가 면제되어야 한다고 주장하나, 이러한 주장이 준주택인 오피스텔로 건축허가를 받아 관련 법규를 준수하고 부가가치세를 성실히 납부한 청구인 외의 다른 사업자의 납세의식을 저하시키는 것은 의심의 여지가 없다.

(라) 따라서, 국민주택규모의 주택(「주택법」상의 주택)만 부가가치세를 면제한다는 「조세특례제한법」의 요건에 어긋나는 오피스텔(「주택법」상 준주택)이 「조세특례제한법」상의 주택이라는 청구주장은 법적 안정성을 저해하는 것으로 타당하지 않다.

(3) 국세청 및 기획재정부에서도 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 않는 건축물에 대하여는 부가가치세 면제 규정을 적용할 수 없다고 해석하고 있다.

(가) 국세청(법령해석과)에 과세기준자문신청한 결과 또한 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 않는 건축물에 대하여는 부가가치세 면제 규정을 적용할 수 없다는 기획재정부의 기존 해석(기획재정부 부가가치세제과-563, 2014.9.24.)과 동일한 의견으로 회신하였다.

(나) 따라서 청구인들이 공급한 쟁점부동산의 실질적인 용도가 설령 처음부터 주택이었으며, 실제 주거용으로 사용되고 있다고 하더라도 업무시설(오피스텔)로 건축허가 및 사용승인 받은 사실이 확인되는 이상 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수 없는바, 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

건축물대장상 업무시설(오피스텔)로 되어 있는 쟁점부동산이 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

(2) 조세특례제한법

제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5, 제9호, 제9호의3 및 제12호는 2015년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제9호의2 및 제11호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(3) 조세특례제한법 시행령

제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(4) 부가가치세법

제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

(5) 부가가치세법 시행령

제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ① 법 제15조 제1항 후단에 따른 구체적인 거래 형태별 재화의 공급시기는 다음 표에 따른다.