청구인의 父인 망 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 1994.10.26 사망하여 상속이 개시됨에 따라 1995.5.1 상속재산가액을 337,547,170원으로 하여 상속세과세표준 및 세액신고를 하였다.

처분청은 피상속인이 상속개시전 2년이내인 1992.11.5 및 1992.12.7에 경기도 의왕시 OO동 OOOOOO외 3필지의 대지 및 전 2,376㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)가 한국도로공사에 수용되어 그 보상금으로 1,043,572,000원(이하 “쟁점보상금”이라 한다)을 받았으나 그 사용처가 불분명하다며 상속세 과세가액에 산입하여 1999.4.12 1994년도귀속 상속세 516,764,160원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1999.7.10 이의신청하였고, 처분청은 쟁점보상금중 OO부채상환액 52,108,589원 및 주택구입비 72,257,740원 합계 124,366,329원을 당해보상금에서 사용한 것으로 인정하여 상속세과세표준 및 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각하는 것으로 결정하였으나 청구인은 1999.5.25 심사청구를 하였고, 이에 대하여 국세청장은 쟁점보상금에서 24,602,399원을 생활비로 지출한 것으로 보아 상속세과세표준 및 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각하는 것으로 1999.12.3 결정하였다.

청구인은 이에 불복하여 2000.3.8 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 국세청장은 피상속인이 임대에 공하였다고 하나 임대부동산임을 입증할 부동산등기부등본 및 토지대장 등의 입증이 없어 어떤 부동산을 임대하였는지 알 수 없고, 그외 임대사실을 입증할 만한 객관적인 증빙이 없다고 하였으나 청구인은 임차인들의 주민등록등·초본 등을 제출하였고, 해당 임차인들의 주소가 1992년도 당시 한국도로공사에 협의수용당한 쟁점토지의 소재지로 되어 있는 것으로 볼 때 피상속인이 임차인들에게 60,000,000원 임대하였다는 사실이 객관적으로 판명된다.

(2) 피상속인이 뇌졸중으로 입원치료를 받을 당시 피상속인은 농업으로 생계를 유지하던 농민이었고, 피상속인의 병원비는 큰 금액이었으므로 피상속인의 경제적 능력으로서는 그 비용을 마련한다는 것이 힘들었으므로 사실상 피상속인의 장남인 OOO이 부담하였는 바, 직계존비속간이기는 하지만 피상속인의 병원비를 상속재산가액에서 공제함이 타당하다.

(3) 피상속인은 1980년도에 배우자가 사망한 후 극심한 정신적 혼란으로 도박과 유흥으로 세월을 보냈고, 도박과 유흥자금은 OOO외 7명에게서 빌린 사채로 충당하던 중 1992년 11월 및 12월경에 한국도로공사에 쟁점토지가 수용되어 쟁점보상금을 수령하게 되었는 데 피상속인은 병치레가 많은 뇌졸증환자로서 쟁점보상금을 받게 된 사실을 알고 피상속인의 채권자들로부터 원금 등의 상환독촉에 못이겨 OOO외 7명에 대한 차입금변제에 600,000,000원이 사용되었음이 OO거래예금통장·확인서·차용증등에 의하여 확인된다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 OOO·OOO·OOO·OOO·OOO·OOO·OOO 등이 연명으로 1장에 작성한 보증금반환영수증 등을 근거로 이들이 경기도 의왕시 OO동 OOOOO(이하 “쟁점번지”라 한다)내 무허가건물 및 토지를 소유한 피상속인으로부터 임차하여 거주하던 중 위의 무허가건물 및 토지 등이 서울외곽고속도로건설로 인하여 도로공사에 수용되자 각자의 임차보증금을 반환받았다고 주장하고 있으나 OOO은 이중으로 작성되어 보증금합계액이 60,000,000원이 아니라 55,000,000원으로 산정되고 임차인들이 연명으로 1장에 작성된 사실과 인장의 날인상태가 임차인 각인이 개별적으로 날인하였다기 보다는 한사람이 작성한 것으로 추정되고, 임대에 공하였다고 하면서도 임대부동산임을 입증할 수 있는 부동산등기부등본 및 토지대장 등의 입증이 없어 어떤 부동산을 임대하였는 지를 알 수 없으며, 그외 임대사실을 입증할 만한 객관적인 증빙이 없어 청구인의 주장을 받아들일 수 없다.

(2) 청구인은 피상속인의 병원치료비를 입증하는 자료로 OO대학교부속병원에서 발급한 입·퇴원확인서(1990.6.24 입원, 1990.7.14 퇴원) 및 입원증명서(1990.7.14～1990.12.26)을 제시하고 있으나 상기의 입원증명서만으로는 피상속인이 진료받은 사실이외에 치료비가 얼마인지를 알 수 없고, 청구인은 입원증명서이외에 영수증 등 치료비지출을 객관적으로 입증할 수 있는 증빙은 제출하지 못하고 있으며, 피상속인이 치료를 받은 기간이 1990.7.14부터 1990.12.26까지인 사실과 쟁점토지에 대한 보상금 수령일이 1992.11.5인 사실등을 종합하여 보면 설사 치료비로 사용된 금액이 확인된다고 하더라도 쟁점토지보상금으로 치료비를 지출하였다고는 보기 어려우므로 청구주장은 인정할 수 없다.

(3) 청구인은 쟁점채무를 변제한 증빙으로 OOO·OOO·OOO·OOO·OOO·OOO·OOO 등이 작성한 확인서를 제시하고 있으나 피상속인이 고액의 채무를 차입하면서 변제기일이나 이자지급내용을 기재한 채무부담계약서 및 담보제공사실에 관한 증빙이 없고, 고액 채무금액에 대한 수수관계를 입증할 수 있는 입증할 수 있는 증빙으로 채권자들의 확인서만을 제출하고 있으며, 구 상속세법시행령 제2조에서 국가·지방자치단체·금융기관이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서·채권자확인서·담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담한 사실이 확인되는 경우에 한하여 인정될 수 있다고 볼 때 청구인의 주장은 인정될 수 없다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산으로서 사용처가 불분명하여 상속세과세가액에 산입한 894,602,272원에서 청구인이 주장하는 임대보증금 반환금 60,000,000원, 병원비 및 간병비 58,328,000원, 사채변제금 600,000,000원을 공제할 수 있는 지를 가리는 데 있다.

나. 관계법령

상속세법 제4조【상속세 과세가액】제1항은 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』고 규정하고 있고,

같은조 제2항은 『제2조 제2항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 그 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1. 그 재산에 대한 공과금

2. 그 재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무

3. 그 재산에 관하여 상속개시 3년전까지 생긴 증여채무. 다만, 상속인에게 진 증여채무인 경우에는 상속개시 5년전까지 생긴 증여채무

4. 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무 』라고 규정하고 있으며,

같은조 제3항은 『제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.』고 규정하고 있고,

상속세법시행령 제2조【채무의 입증방법】는 『법 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것 이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』으로 규정하고 있으며,

상속세법 제7조의 2 【상속세과세가액 산입】제1항은 『상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.』고 규정하고 있고,

같은조 제2항은 『피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.

1. 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우

2. 피상속인이 국가, 지방자치단체, 대통령령이 정하는 금융기관외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우』라고 규정하고 있으며,

같은조 제3항은 『제1항에서 재산종류별 이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다.』고 규정하고 있고,

상속세법시행령 제3조【상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항은 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 거래상대방 이라 한다)이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우

2.～4. (생략)

5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우』라고 규정하고 있으며,

같은조 제4항은 『법 제7조의 2 제2항 제2호의 규정에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것은 다음 각호의 1에 의하여 확인되는 것을 말한다.

1. 이자지급사실

2. 상속재산에 담보설정된 사실』로 각각 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

쟁점보상금으로 임대보증금 60,000,000원을 반환하였는지를 살펴본다.

(1) 청구인은 쟁점보상금중 청구외 OOO외 8인의 임차인에 대한 피상속인의 임대보증금 60,000,000원을 변제하는 데 사용하였다고 주장하면서 청구외 OOO외 8인의 임차인에 대한 주민등록 및 전출입현황과 임차보증금 변제내역을 다음과 같이 제출하였다.

(2) 청구인은 피상속인이 임차인들과 별도의 임대차계약서를 작성하지 않고 구두계약을 하였기 때문에 임대보증금에 대한 구체적인 증빙을 제시하지는 못하고 있고, 임차인이 이사를 간지가 오래되어 임차인들의 소재확인이 어려워 임차인으로부터 임차보증금에 대한 사실확인을 모두 받지는 못하였으나 임차인중 한 사람인 청구외 OOO의 인감증명서를 첨부하여 확인한 확인서와 OO공인중개사사무소를 영위하고 있는 청구외 OOO(경기도 안양시 동안구 OO동 OOOOO)이 확인한 임차인에 대한 1992년도 임대료수준이 청구인이 주장하는 임대보증금 수준과 거의 일치한다는 취지의 확인서 등을 임차보증금에 대한 입증자료로 제출하였다.

(3) 또한, 청구인이 임차인의 소재파악을 못하여 주민등록을 징취하지 못한 청구외 OOO과 OOO를 제외한 다른 임차인의 경우는 주민등록상 임차인들의 주소지가 피상속인의 주소지였던 쟁점번지로 등재되어 있고, 1980.5월부터 1995.5월경까지 OOO동 OOO 통장 등으로 재직하였던 청구외 OOO이 쟁점토지가 한국도로공사에 수용되기전까지 피상속인이 쟁점번지의 주택에서 살았고, 쟁점번지의 주택에서 정확히 알 수는 없으나 10여가구가 거주하고 있었음을 확인하고 있다.

(4) 따라서 임대보증금에 대한 구체적인 증빙은 다소 미흡하나 주민등록상 임차인들이 대부분 쟁점번지에 등재되어 있고, OOO동 OO통장으로 재직하였던 청구외 OOO도 쟁점번지에서 10여가구가 거주하고 있었다고 확인하고 있는 점등으로 미루어 볼 때 피상속인이 주택등을 임대한 것은 사실로 보이고, 공인중개사인 청구외 OOO 및 임차인인 청구외 OOO의 확인서등에 비춰 보더라도 청구인이 주장하는 임대보증금 변제액 60,000,000원중 적어도 쟁점토지가 1992년도에 한국도로공사에 수용되기전에 쟁점번지에 주민등록이 되어 있는 청구외 OOO·OOO·OOO·OOO·OOO에 대한 임대보증금인 35,000,000원은 쟁점보상금중에서 반환한 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.

쟁점보상금으로 피상속인의 병원비 및 간병비 58,328,000원을 지출하였는지에 대하여 살펴 본다.

(1) 피상속인이 쟁점보상금을 수령한 시기는 1992.11.5이고 피상속인이 사망한 시기는 1994.10.26이며, 피상속인은 뇌졸중으로 OO대학교부속병원에 1990.6.24 입원하여 1990.7.14 퇴원한 뒤 바로 OO대부속병원에 1990.7.14 입원하여 1990.12.26 퇴원하였음이 청구인이 제출한 입·퇴원증명서 등에 의하여 확인되고 있다.

(2) 청구인은 피상속인의 병원비등을 입증하기 위하여 OO대학교부속병원 및 OO대학교 OO과대학부속 한방병원에서 확인한 입원증명서와 청구외 OOO의 확인서외에 피상속인의 병원비 등을 객관적으로 입증할 수 있는 구체적인 증빙은 제출하지 아니한 채 피상속인의 병원비 및 간병비 지출내역이 다음과 같다고 주장하고 있다.

(단위: 원)

(3) 그러나, OO대학교부속병원 등의 입원증명서와 청구외 OOO의 확인서만으로는 피상속인이 진료받은 사실이외에 병원비등의 지출내역을 알 수가 없고, 설사 피상속인의 병원비등으로 사용된 금액이 확인된다고 하더라도 피상속인이 치료를 받은 기간이 1990.7.14부터 1990.12.26까지인 사실과 쟁점보상금의 수령일이 1992.11.5인 사실 등을 종합하여 보면 쟁점보상금으로 치료비를 지출하였다고 보기는 어렵다고 하겠다.

쟁점보상금으로 피상속인이 진 사채 600,000,000원을 변제하였는지를 살펴본다.

(1) 청구인은 쟁점보상금으로 피상속인이 진 사채 600,000,000원을 변제하는 데 사용하였다면서 청구외 OOO·OOO·OOO·OOO·OOO·OOO·OOO 등이 작성한 확인서를 제시하고 있다.

(단위 : 원)

(2) 청구인은 피상속인이 고액의 채무를 지면서 변제기일이나 이자지급내용을 기재한 채무부담계약서 및 담보제공사실에 관한 증빙을 제출하지 못하고 있고, 당해 차입금에 대한 수수관계를 입증할 수 있는 증빙으로 청구외 OOO외 6인이 작성한 확인서를 제시하고 있다.

(3) 그러나, 구 상속세법 제4조 제3항 및 동법시행령 제2조에서 국가·지방자치단체· 상속세법시행령 제3조 제3항에 규정된 금융기관 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실이 확인되는 경우에 한하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액으로 보도록 규정하고 있는 점에 비춰 볼 때 청구인이 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등을 제출하지 못하고 있는 이 건의 경우는 피상속인이 600,000,000원을 채무변제하였다는 청구인의 주장은 인정하기가 곤란한 것으로 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.