가. 청구법인은 1992.11.26. 설립되어 병원, 약국, 도매상에게 의약품을 판매하는 업체로서 2010∼2014사업연도 중 영업담당 임직원들에게 아래 ＜표1＞과 같이 영업활동비를 지급한 후 결산시 복리후생비로 계상하였다.

OOO

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.8.13.부터 2015.10.27.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하면서 지출증빙 없는 2010∼2014사업연도 영업활동비 OOO원과 아래 ＜표2＞와 같이 과소계상한 재고자산 OOO원을 법인소득금액으로 익금산입하면서 「국세기본법」제47조의3에 따라 부정행위에 따른 과소신고로 보아 부정과소신고가산세(이하 “쟁점가산세”라 한다)를 적용한 법인세 경정결의안을 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.12.7. 청구법인에게 2010∼2013사업연도 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

OOO

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 영업담당 임직원에게 전월 매출액의 일정률(0.5∼1.5%)을 영업활동비로 지급하고 복리후생비로 계상하였으나 조사청은 이를 손금부인하고 대표자 상여처분하면서 법인세를 경정하면서 쟁점가산세를 적용하여 과세하였는데 이는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 따른 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당하지 않고 단순히 기업회계와 세무회계의 차이에 불과한데도 40%의 부정과소신고가산세를 적용하는 것은 위법·부당한 처분이다.

(가) 전도금 형식으로 지출되는 영업활동비는 업계의 오래된 관행으로 의약품 매출에 영향을 주는 비용으로서 영업사원들의 개별 영업수단인 동 비용의 사용형태 및 방법 등에 대하여 청구법인이 관여한 사실이 없다.

(나) 청구법인은 영업활동비를 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 비용으로 판단하였으나 재무제표에 적정한 계정과목이 없어 복리후생비로 계상한 것일 뿐 시장조사비, 홍보비 등 여러 계정과목에 허위로 분산하거나 지출에 대한 허위증빙서류를 첨부하여 과세당국을 기만한 사실이 없다.

(다) 부정행위에 해당하기 위해서는 조세포탈의 의도를 가지고, 그 수단으로서 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있어야 하며, 그로 인하여 조세의 부과징수가 불능 또는 현저히 곤란하게 되는 인과관계가 있어야 하는 바, 조세의 포탈과 관련이 없는 단순 행위인 때에는 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2015.1.15. 선고 2014두11618 판결, 대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결, 같은 뜻임).

(라) 비록 영업활동비가 손금으로 인정받지 못하는 비용이라 하나 실제 지출한 비용이고 거래처인 약국과 병원 등에 대한 매출증대를 위하여 당사의 입장에서 부득이하게 사용한 비용일 뿐 가공경비가 아니며, 국세징수를 은폐하기 위하여 다른 계정과목으로 허위로 분산하여 기장하지 않았고 세무공무원이면 누구나 알 수 있는 큰 금액의 영업비용을 복리후생비 계정과목으로 계상한 것으로서 허위영수증이나 허위청구서를 작성하지 않은 점 등에 비추어 애초부터 국세를 포탈할 의도가 전혀 없으므로 「조세범처벌법」제3조 제6항의 사기나 그 밖의 부정한 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위로 볼 수 없으므로 쟁점가산세를 부과하는 것은 위법하다.

(2) 재고자산의 단순 과소계상은 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 업종이 약국·병원 등에 리베이트를 제공하는 것이 관행인 의약품 도매업인 것을 감안해 볼 때 이를 숨기기 위하여 증빙없이 영업활동비를 손금으로 계상하였는데 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당되므로 쟁점가산세를 부과한 처분은 정당하다.

(가) 조사청이 영업담당 임직원 3명으로부터 받은 문답서에 따르면 “영업활동비 지급기준을 모르고 실제 영업활동비는 한달에 한번이 아니고 수시로 필요할 때마다 경리팀에서 현금(2012년에는 계좌로 수령)으로 수령하여 병원·약국 등에 친목을 위한 접대비 등으로 현금 지출하여 사용하였고 리베이트로 오해받을 소지가 있어 실제 지출증빙은 제출하지 않았다”고 진술하였으나 지출결의서 붙임서류인 영업활동비 지급내역에는 해당 임직원의 목도장이 날인되어 있었고 수령인들이 지급기준도 모르고 문답서 내용과 같이 수시가 아니라 한달에 한번 사실과 다른 지출결의서를 작성하여 내부결재를 받아 두는 등 적극적으로 허위증빙을 작성하였다.

(나) 영업직원들이 영업활동비를 병원·약국 등에 실제로 지출하였다 하더라도 현금으로 지출한 후 청구법인에 정규지출 증명서류를 제출하지 아니하여 경리팀에서 세무신고용으로 허위의 지출결의서와 영업활동비 지급내역을 작성한 행위는 적극적으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당된다.

(다) 청구법인은 이전 세무조사에서 영업활동비에 대하여 허위의매입원가를 계상하고 추징받은 이력이 있어 과세관청이 다음 세무조사시 알 수 없도록 전과 다른 복리후생비 계정과목에 계상한 것이고 일시적으로 1년이 아니라 이전분까지 포함하면 10년에 걸쳐 계속․반복적으로 의사 등에게 지출한 비용을 영업담당 임직원에게 수당을 지급한 것처럼 장부로 기장한 것은 실제 장부를 은닉하고 허위로 기장한 경우에 해당한다.

(2) 청구법인이 2010년부터 2013년까지 4년간 계속하여 OOO원의 재고자산을 과소계상하는 것은 세무지식의 부족과 업무 부주의에 따른 단순한 착오계상으로 보기에는 고액에 해당하고, 재무제표를 허위로 기장하여 과세표준을 신고하는 것은 법인세 신고의 기초가 되는 사실을 은폐한 의도적인 소득조절행위로서 조세의 부과를 현저히 곤란하게 또는 불가능하게 하는 적극적인 행위에 해당하므로 쟁점가산세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

증명서류 없이 지출한 영업활동비와 과소계상한 재고자산에 대하여 부정과소신고가산세를 적용하여 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조 [실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득・수익・재산・행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득・수익・재산・행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제26조의2 [국세부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

제47조의3 [과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,「교육세법」및「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제18조 제1항, 같은 조 제2항 단서, 제19조 제1항 및 제27조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 제2호에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고분(신고하여야 할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 소득세, 법인세, 상속세ㆍ증여세, 증권거래세 및 종합부동산세(이하 이 항에서 "소득세등"이라 한다)의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고분 과세표준(이하 "부정과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부정과소신고가산세액"이라 한다). 다만, 부정행위로 과소신고( 「소득세법」제70조 및 제124조 또는 「법인세법」제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 부정과소신고가산세액과 부정과소신고과세표준 관련 수입금액(이하 "부정과소신고수입금액"이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

나. 과소신고분 과세표준에서 부정과소신고과세표준을 뺀 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(이하 "일반과소신고산출세액"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액

1의2. 부정행위로 소득세등의 세액감면 또는 세액공제를 신청한 경우 : 부정행위로 세액감면 또는 세액공제를 받은 금액의 100분의 40에 상당하는 금액

(2) 국세기본법 시행령

제12조의2 [부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범처벌법

제3조 [조세 포탈 등] ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급・공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 포탈세액 등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액 등이 신고・납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과・징수하는 조세의 경우에는 결정・고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우

2. 포탈세액 등이 5억원 이상인 경우

②∼⑤ 생 략

⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득・수익・행위・거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청이 청구법인의 영업담당 상무이사, 부장, 차장 등 임직원 3인으로부터 징취한 문답서에 따르면 “영업활동비는 비정기적으로 현금(2012년도는 계좌로 입금)으로 수령하여 병원·약국 등 거래처와의 식사, 골프·낚시 등 취미활동, 선물 등을 위해 현금으로 지출하였고, 지급기준은 알지 못하며, 외부적으로 리베이트로 오해받을 우려가 있어 증빙을 구비하지 않는다”고 진술하였다.

(2) 청구법인이 영업활동비를 지급하기 위하여 매월 1회씩 지출결의서를 작성하여 내부결재를 받아두었고 그 첨부서류인 영업활동비 지급내역에는 영업담당 임직원의 목도장이 날인되어 있는 것으로 나타난다.

(3) 청구법인이 임직원들에게 영업활동비를 지급하기 위하여 복리후생비의 계정과목으로 만든 지급전표의 적요란에는 특정월분 영업활동비라고 기재되어 있음이 나타난다.

(4) 조사청은 청구법인과 동종 업종인 OOO주식회사와 OOO주식회사는 동일한 사항으로 법인세 경정시에도 부정과소신고가산세를 적용하였다고 하며 관련 결의서의 일부 자료를 제시하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인이 영업활동비를 복리후생비 계정으로 처리할 때 만든 지출전표에 영업활동비라고 부기하여 거래를 은폐하거나 허위로 기장하였다고 보기 어려운 점, 세무회계상 손금에서 부인되었지만 기업회계상 가공경비가 아니라 실제 지출한 비용으로 보이는 점, 지급한 대상이 영업담당 임직원으로 한정되어 있어 작성한 지출결의서를 허위증빙으로 보기 곤란한 점 등에 비추어 청구법인이 영업활동비를 계상하면서 적극적으로 사기나 그 밖의 부정한 행위를 하였다고 보기 어렵고, 과소하게 계상한 기말재고자산은 당해 연도의 익금으로 가산되나 다음 연도의 손금으로 산입되는 것이므로 소득금액의 기간 귀속 차이를 유발하는 점, 처분청도 청구법인이 기말재고자산을 통하여 적극적으로 소득조절행위를 하였다고 볼 수 있는 별다른 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 영업활동비와 과소하게 계상한 재고자산에 대하여 법인소득으로 익금산입하면서 부정과소신고가산세를 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.