1. OOO건설산업 주식회사의 OOO 대수로공사와 관련하여 청구법인이 지급보증한 금액 중 청구법인에게 구상권이 없는 것으로 확정된1997.12.31. 이전 보증손실 OOO억원을 청구법인의 2006사업연도 손금으로 산입하여야 한다는 청구법인의 주장은 각하한다.

2. OOO고등법원OOO에서 곽OOO의개인 횡령액으로 판시한 OOO억원의 귀속 기간을 확인한 다음, 곽OOO에대한 2001～2005사업연도 소득금액변동통지 대상금액 OOO원 중 곽OOO의 개인적 횡령액 OOO억원에 관하여는 10년의 부과제척기간을 적용하고, 나머지 금액에 관하여는 5년의 부과제척기간을 적용하여 소득금액변동통지 대상금액을 경정한다.

3. 나머지 심판청구는 기각한다.

가. OOO지방국세청장은 2010.3.2.～2010.6.30. 청구법인에 관한 조세범칙조사를 실시하여, 2001～2007사업연도에 청구법인이 허위의 간이영수증 등을 이용하여 가공원가 OOO백만원을 계상함으로써 회사자금을 사외유출한 것으로 보아 동 금액을 당해 사업연도에 손금불산입하고, 1999년 5월～2005년 6월 청구법인의 대표이사(청구법인이 법정관리에 들어간 2000.11.24. 이후에는 법정관리인)이었던 곽OOO에 대한 상여OOO, 2005년 6월～2010년 11월 청구법인의 법정관리인이었던 이OOO에 대한 상여OOO로 소득처분하여 2010.7.8. 청구법인에게 소득금액변동통지하고, 조사결과에 따른 제세결정상황을 OOO세무서장에게 통보하였다.

나. OOO세무서장은 OOO지방국세청장으로부터 통보받은 위 제세결정상황에 따라 2010.7.12. 청구법인에게 2001～2007사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다(<별지1> 「청구법인의 가공경비 계상액 및 과세처분 내역」 참조).

다. 청구법인은 이에 불복하여 2010.10.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 대표이사에 의한 횡령이라도 그 실질상 피용자의 지위에 있는 경우 해당 법인이나 실질적 경영자 등의 사전 또는 사후의 묵인, 채권회수포기 등 법인이 그에 대한 손해배상채권을 회수하지 않겠다는 의사를 객관적으로 나타낸 것으로 볼 수 있는 사정이 있는 경우에만 사외유출(상여)로 소득처분할 수 있는 것이고(대법원 2004.4.9. 선고 2002두9254 판결), 검찰의 수사결과에 따라 횡령액을 회수하고 익금산입한 것은 「법인세법 시행령」 제106조 제4항 단서의 소정의 경정이 있을 것을 미리 알고 한 경우에 해당되지 아니하는바(국심 2007중2024, 2008.3.13.), 청구법인의 전 대표이사 곽OOO이 횡령 등 형사사건에 대한 1심 법원의 판결(2010.4.9. 선고) 전인 2010.1.12. 청구법인에게 반납한 개인적 횡령액 OOO억원은 상여처분 대상금액에서 제외하여야 한다.

(2) 부외자금은 실제 사용처에 따라 손금산입 여부 및 손금불산입시 소득처분 여부를 판단하여야 하는바, 부외자금 OOO억원 중 곽OOO의 개인적 횡령액 OOO억을 제외한 나머지 OOO억원은 판매장려금, 거래처 경조비, 항운노조 및 직원 격려금 등 청구법인의 영업활동비로 사용되었으므로 법인세 손금산입 대상이고, 상여처분 대상에는 해당하지 아니한다.

(3) 판례(대법원 2010.4.29. 선고 2007두11382 판결 ; 대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결) 및 심판결정례(조심 2010부2419, 2011.2.24.)에서 사외유출된 금액의 귀속이 불분명하여 대표자 상여로 처분한 경우, 향후 대표자에 대한 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려워 사기ㆍ기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 행위에 해당하지 아니하므로 5년의 부과제척기간을 적용하여야 한다고 보고 있는바, 2001년부터 2004년까지 청구법인이 조성한 부외자금 OOO백만원의 귀속이 불분명하다고 보아 대표이사 곽OOO에 대한 상여로 보아 소득금액변동통지한 처분은 관련 소득세의 부과제척기간(5년)이 이미 경과하였으므로 동 과세기간의 소득금액변동통지 처분은 취소하여야 한다.

(4) 증액경정처분에 대한 불복과정에서 부과처분사유와 다른 위법사유를 주장할 수 있는바(대법원 2009.5.14. 선고 2006두17390 판결), 2000년 11월경 OOO건설산업 주식회사(이하 “OOO건설”이라 한다)의 부도로 청구법인이 지급보증한 OOO건설의 OOO 대수로공사에 대한 채무액이 2006년에 확정되었고, 이에 따라 청구법인은 OOO건설에게 구상권을 행사한 후, 1997.12.31.이전 보증분 등에 해당하는 OOO억원을 손금불산입(유보)하여 2006사업연도 법인세 신고하였으나, 그 후 2010.7.22. 청구법인에게 구상권이 없는 것으로 대법원 확정판결OOO이 있은바, 2006년도에 확정된 1997.12.31. 이전 보증분 등에 대한 보증손실 OOO억원은 2006사업연도 손금으로 인정하여야 한다.

(5) 청구법인에 대한 2002사업연도 법인세 경정시, 2001사업연도 과세표준의 경정으로 이월결손금OOO이 감소됨에 따라 결과적으로 2002사업연도에 공제할 이월결손금이 감소되어 증가된 과세표준은 「법인세법 시행령」 제118조 제4항에서 규정하는 부당과소신고금액에 해당하지 아니함에도(국세청 서이46012-11032, 2003.5.22.), 이를 부당과소로 보아 신고불성실가산세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 전 대표이사 곽OOO과 이OOO은 2009년 9월경 비자금 조성지시와 횡령혐의로 검찰에 구속되었고, 곽OOO은 횡령 등 형사사건에 관한 1심 법원의 판결(2010.4.9. 선고) 전인 2010.1.12. 횡령액 OOO억원을 회사에 반납하였으나 청구법인이 이에 대하여 수정신고를 하지 아니한 상태이다. 또한, 이OOO은 횡령 등 형사사건에 대한 1심 법원의 재판 중으로, 청구법인은 이OOO의 횡령액이 OOO억원으로 추정된다고 하나, 이OOO은 이를 반납한 사실이 없다. 설령 청구법인이 부당하게 사외유출된 금액을 회수한 후 수정신고까지 하였다 하더라도, 이 건은 검찰수사과정에서 사외유출된 사실이 확인된 경우에 해당하는 것으로 「법인세법 시행령」 제106조 제4항 단서에 따라 경정이 있을 것을 미리 안 경우에 해당하므로 동 횡령액을 당시 대표이사에게 상여처분한 것은 정당하다.

(2) 청구법인은 부당하게 사외유출된 금액중 상당부분OOO이 영업활동비로 사용되었다고 주장하나, 이에 대한 입증책임은 청구법인에게 있는 것으로 동 부외경비(영업활동비)의 자금원천이 2001～2007사업연도에 조성된 부외자금인지 아니면 그 이전에 조성된 자금인지 명확하지 않고, 사외로 유출된 부외자금(가공경비)과 부외경비(영업활동비)가 직접적인 대응관계에 있는지 불분명하므로 청구법인의 주장은 이유없다.

(3) 청구법인은 허위의 간이영수증(문방구에서 명판을 판 후 빈용지에 찍는 수법)을 첨부하는 수법으로 법인세 신고시 동 금액을 손금에 산입하여 법인세를 포탈한바, 이는 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호의 사기ㆍ기타 부정한 행위에 해당하여 10년의 부과제척기간이 적용되고, 위와 같은 사기ㆍ기타 부정한 행위에 의하여 가공원가를 손금에 산입함으로써 그 소득 차액에 상응한 근로소득세의 부과와 징수 역시 불가능 또는 현저히 곤란하게 되었으므로 곽OOO에게 한 상여 소득금액변동통지로 인한 2001～2004년 귀속 소득세의 부과제척기간도 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에 따라 10년이 적용된다.

(4) 청구법인은 OOO건설의 OOO 대수로공사에 대한 지급보증을 한 후 OOO건설이 파산함에 따라 보증채무금액이 2006년에 확정되었고, 이에 따라 OOO건설에게 구상권을 행사한 후, 1997.12.31.이전 보증분 등에 해당하는 OOO억원을 손금불산입(유보)하여 2006사업연도 법인세를 신고하였고, 동 보증채무금액과 관련하여 OOO건설과의 법적 분쟁 끝에 2010.7.22 대법원에서 구상권이 없는 것으로 확정되어 당초 2006사업연도에 손금불산입한 OOO억원을 손금산입할 사유가 발생하였는 바, 이는 이 건 부과처분일(2010.7.12.) 이후 발생한 사항으로 경정청구 대상일 뿐, 이 건 부과처분일 당시에는 발생하지 않은 사항이므로 이 건 과세처분이 위법·부당하다는 청구법인의 주장은 잘못된 것이다.

(5) 청구법인의 2002사업연도 법인세 경정시, 직전 사업연도인 2001사업연도 과세표준 경정으로 인해 이월결손금이 감소됨에 따라 당해사업연도인 2002사업연도에 공제할 이월결손금이 감소되어 증가된 과세표준은 직전 사업연도의 과세표준 경정원인이 되는 익금산입액의 성격(“부당과소”인지 아니면 “일반과소”인지)에 따라 결정함이 타당하며, 만약 청구주장대로 이월결손금 감소로 인한 과세표준 증가액을 무조건 “일반과소”라고 볼 경우, 법인자금을 부당하게 사외유출한 행위에 대하여 이월결손금의 유무에 따른 과세 형평성이 문제 되므로, 이 건의 경우 직전 사업연도인 2001사업연도 익금산입액의 성격(전액 “부당과소”)에 따라 이월된 2002사업연도의 신고불성실가산세 역시 동일하게 “부당과소”로 적용한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 가공경비 계상으로 조성된 부외자금 중 청구법인에게 반환한 개인적횡령액OOO은 상여 대상금액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

② 가공경비 계상으로 조성된 부외자금 중 영업활동비 등으로 지출된부외경비OOO를 손금산입하고, 상여 대상금액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

③ 허위의 간이영수증 작성 등으로 인한 가공경비 계상액에 관하여 상여처분하면서 소득세 부과제척기간을 10년으로 보아 소득금액변동통지할 수 있는지 여부

④ 청구법인이 지급보증한 OOO건설의 채무액이 손금산입 대상 인지 여부

⑤ 2001사업연도 법인세 과세표준의 경정(전액 부당과소)으로 인하여 이월결손금이 감소됨에 따라 증가된 2002사업연도 법인세 과세표준에 관하여 부당과소 신고불성실가산세를 적용할 수 있는지 여부

나. 관련법령

(쟁점①, 쟁점② 관련)

(1) 법인세법

제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 제1항 및 제3항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제67조【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다

(2)법인세법 시행령

제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것.다만, 귀속이 불분명한 경우에는대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

④ 내국법인이 「국세기본법」 제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다.다만, 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(쟁점③ 관련)

국세기본법 제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다

1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

(쟁점④ 관련)

(1) 국세기본법

제45조의2【경정 등의 청구】② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

⑤ 다음 각호의 처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다.

1. 이 장의 규정에 의한 이의신청·심사청구 또는 심판청구에 대한 처분. 다만, 이의신청에 대한 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우는 제외한다.

제65조【불복】① 심사청구에 대한 결정은 다음 각호의 규정에 의하여야 한다.

1. 심사청구가 부적법하거나 제61조에 규정하는 청구기간이 경과한 후에 있었거나 심사청구후 제63조 제1항에 규정하는 보정기간내에 필요한 보정을 하지 아니한 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.

제81조【심사청구에 관한 규정의 준용】 제61조 제3항 및 제4항·제63조·제65조와 제65조의2의 규정은 심판청구에 관하여 이를 준용한다. 다만, 제63조 제1항중 "20日내의 기간"은 이를 "상당한 기간"으로 한다.

(쟁점⑤ 관련)

(1) 법인세법

제76조【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.

2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액

가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 “부당과소신고금액”이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10 미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다.

나. 가목외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

(2) 법인세법 시행령

제118조【과소신고금액의 계산 등】④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

1. 법 제52조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

2. 법 제26조(동조 제4호를 제외한다)ㆍ법 제27조 및 법 제28조 제1항 제1호ㆍ제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

3. 법 또는「조세특례제한법」에 의한 준비금ㆍ충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입 한도액을 초과하는 금액을 제외한다.

3의 2.「국세조세조정에 관한 법률」제4조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는「조세특례제한법」과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다.

5. 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가를 장부에 계상하지 아니하거나 과소계상함에 따라 익금에 산입한 금액

6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 관하여 살펴본다.

(가) OOO지방국세청장이 제출한 범칙조사보고서 및 전말서(정OOO, 사OOO, 김OOO, 박OOO, 유OOO) 등에 의하면 청구법인에 관한 조사내용은 다음과 같다.

1) 청구법인 OOO지사의 경우에는 기획팀의 선급금 계정을 통해 2001～2007년 기간 동안 OOO백만원(아래 <표1> 참조)의 현금을 출금하여 OOO지사 소속 직원이었던 정OOO 명의의 OOO은행 계좌(505-20-******)에 입금하는 방법으로 법인자금을 유출한 후, 월말에 식대 등의 경비계정(매출원가)으로 정산하면서 허위의 간이영수증을 첨부하는 수법으로 가공원가를 계상하였으며, 이때 간이영수증은 문방구에서 음식점 명판을 판 후 간이영수증 빈용지를 구입하여 찍는 방법을 사용한 것으로 조사되었다.

OOOOOOOOOO OOOO OOOO OOO

(OO : OOO)

2) 청구법인 OOO지사 및 OOO지점의 경우에는 2001～2005년 기간 동안 OOO백만원의 현금을 출금과 동시에 각 지사에 소속한 직원 개인통장(OOO지사는 사OOO 명의 OOO은행 계좌 1002-209-*******, OOO지사는 김OOO 명의 OOO은행 계좌 139-090-****** 외 1계좌, OOO지사는 박OOO가 OOO지사 김OOO 명의 OOO은행 계좌 139-195-******로 송금, OOO지점은 유OOO 명의 OOO 계좌 309-01-****** 외 1계좌)에 입금하는 방법으로 법인자금을 유출한 후 복리후생비 등의 계정과목을 사용하면서 허위의 간이영수증을 첨부하는 수법으로 가공원가를 계상한 것으로 조사되었다(아래 <표2> 참조).

OOOOOOOOOO OOOOOOOOOO O OOOO OOOO OOO

(OO : OOO)

3) 위와 같이 허위 간이영수증과 같은 거짓 증빙을 작성 또는 수취한 행위와 이렇게 조성된 법인자금을 직원 명의의 차명계좌를 통해 유출한 행위를 사기ㆍ기타 부정한 행위로 보아 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호에 의거 2001～2007사업연도의 국세부과제척기간을 10년으로 보아 관련 금액을 손금불산입하여 법인세 경정하였으며 동 금액을 실행위자인 전 대표이사(내지 법정관리인) 곽OOO 및 이OOO에게 상여처분한 것으로 나타난다(아래 <표3> 참조).

OOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOO OOOOOO O OOOO OO

(OO : OOO)

(나) 먼저, 청구법인은 형사재판의 판결문 등을 제출하면서, 곽OOO이 청구법인의 명목상 대표자에 불과하므로 곽OOO의 개인적 횡령액OOO은 상여대상 금액에서 제외하여야 한다고 주장하는바, 이에 관하여 살펴본다.

1) 1심 법원의 형사 판결문OOO에 의하면, 곽OOO은 1999년 5월경부터 2005년 6월경까지 청구법인의 대표이사(내지 법정관리인)로서 회사업무를 총괄하였는데, 법정관리 개시(2000.11.24.) 후 영수증 등 증빙서류가 없는 영업활동비의 사용이 제한되자, 2001년 1월경부터 2005년 6월경까지 허위의 전표·영수증을 발행하는 방법으로 부외자금 OOO백만원을 조성하면서, 각 지사장으로부터 부외자금 중 일부를 사장 영업활동비 명목으로 매월 자신에게 전달할 것을 지시하여 OOO백만원을 받아 그 중 OOO백만원을 횡령한 것으로 나타난다.

2) 또한, 위 1심 법원의 판결에 관하여 곽OOO과 검사가 모두 항소한 2심 법원의 판결OOO에 의하면, 곽OOO이 각 지사장으로부터 전달받은 돈은 OOO백만원이 아닌 OOO백만원으로 인정되었고(판결문 17페이지), 1심 법원에서 인정한 곽OOO의 횡령액 OOO백만원 중 OOO대수로 공사 관련 OOO만달러 부분은 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반(횡령)죄에 대하여 무죄로 선고되면서 곽OOO의 개인적 횡령액은 OOO백만원으로 줄어든 것으로 나타난다.

3) 살피건대, 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자 등이 그의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외에 유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 가운데 법인의 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다 할 것인바(대법원 2001.9.14. 선고, 99두3324 판결 참조), 비록 청구법인이 2000.11.24. 이후 법정관리를 받았다고는 하나, 곽OOO의 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반(횡령)죄에 관하여 직접적으로 다룬 1심 법원의 형사판결문에 의하면 곽OOO은 청구법인의 대표이사 내지 법정관리인으로서 회사업무를 총괄하면서 그 직위를 이용하여 각 지사장에게 부외로 조성된 자금 일부를 사장 영업활동비 명목으로 매월 자신에게 전달할 것을 지시하는 등의 방법으로 회사자금을 개인 용도로 사용한 것으로 나타나는 점에 비추어 볼 때, 당시 곽OOO은 청구법인의 업무를 총괄한 실질적 경영자의 지위에 있었음을 알 수 있는바, 곽OOO이 청구법인의 피용자에 불과하고 곽OOO의 개인적 횡령액에 대하여 청구법인이 손해배상채권 등을 취득하고 있어 동 횡령액을 상여로 처분할 수 없다는 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 다음으로, 청구법인은 곽OOO이 1심 법원의 판결 전에 개인적 횡령액OOO을 모두 반환하였으므로 동 금액을 상여대상 금액으로 볼 수 없다고 주장하는바, 이에 관하여 살펴본다.

1) 청구법인이 곽OOO의 횡령액을 회수하였다고 주장하면서 제출한 전산자료OOO에 의하면,2010.1.12. 곽OOO이 자기앞수표 OOO백만원을청구법인의 OOO은행 계좌(81501*******)에 입금한 것으로 나타난다.

2) 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, 곽OOO의 횡령죄 등에 관하여 다투는 형사사건은 2009.12.22. 1심 법원에 접수OOO되어, 2010.4.9. 1심 법원의 판결선고가 있었고, 2010.4.26. 2심 법원에 항소OOO 제기되어, 2012.1.13. 2심 법원의 판결선고가 있었으며, 현재 대법원에 계류 중인 것으로 나타난다.

3) 2010.2.18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전 「법인세법 시행령」 제106조 제4항 규정의 본문에서 내국법인이 「국세기본법」제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 하는 것으로 규정하고, 그 단서에서 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것으로 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하는 것으로 규정하다가, 2010.2.18. 개정된 같은 항에서 “수사기관의 수사 또는 재판과정에서 사외유출된 사실이 확인된 경우”를 “경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우”의 하나로 추가하였는데, 개정세법 해설책자(기획재정부 발간)에 의하면 종전에 해석으로 적용하던 것을 법령화한 것으로 나타난다.

4) 살피건대, 곽OOO이 횡령 및 뇌물공여 등으로 검찰수사 및 형사재판을 받아왔고, 더군다나 동 사건이 언론에 대대적으로 보도되어 검찰수사가 세무조사로 이어지리라는 것이 쉽게 예상되는 상황에서, 곽OOO이 횡령액을 반환한 시점(2010.1.12.)은 형사사건이 법원에 접수(2009.12.22)된 이후이고, 청구법인은 회수한 횡령액에 대하여 처분청에 수정신고(익금산입)한 적이 없는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 곽OOO으로부터 횡령액을 반환받은 것은 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 회수한 경우에 해당하므로 청구법인은 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 관하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 허위의 간이영수증 등으로 가공경비 계상하여 조성한 부외자금OOO 중 곽OOO의 개인적 횡령액으로 밝혀진 OOO억원을 제외한 나머지 금액인 OOO억원에 관하여, 아래 <표4>와 같이 선사환급금, 화주접대비 등 영업활동비로 사용하였으므로 동 금액OOO은 부외의 경비로 인정하여야 한다고 주장한다.

<표4> 청구법인이 주장하는 부외자금의 사용처

(OO : OO)

(나) 또한, 청구법인은 형사판결문OOO에서 부외자금 지출 사실이 확인된다고 주장하는바, 동 판결문에 의하면 2심 법원은 이OOO 등이 조성한 부외자금의 조성행위가 횡령에 해당하는지에 관하여 판단하면서, 1심 법원은 청구법인의부외자금이 그 조성 당시의 목적에 따라 거래선사에 대한 환급금, 본사 법정관리인 및 OOO지사장의 판공비, OOO지사의 영업활동비 및 조직운영비로 사용된 점 등을 종합하여, 이OOO 등이 청구법인 OOO지사의 자금을 인출하여 부외자금을 조성한 행위가 바로 그 조성한 부외자금 전체에 대하여 불법영득의사를 실현한 횡령행위에 해당한다고 단정할 수 없는 것으로 판시한 것으로 소개하면서(판결문 17페이지), 이외에 청구법인의 계좌에서 인출된 부외자금은 대부분 관련 거래업체에 리베이트 명목으로 지급되거나, 청구법인의 본사 법정관리인의 품위유지비, OOO지사장의 품위유지비, 그 밖에 청구법인 본사와 OOO지사의 영업활동비와 조직운영비로 사용된 점, 청구법인 본사는 청구법인 OOO지사의 부외자금 조성 및 그 사용에 관해 통지를 받거나 예산을 미리 책정하는 등의 방법으로 관리하고 있었던 점, 청구법인 전체 및 청구법인 OOO지사의 2001년부터 2007년까지의 매출실적에 비추어 볼 때 본사 법정관리인과 OOO지사장의 품위유지비 액수가 부당하게 과다하다고 보기 어려운 점을 종합하면, 1심 법원이 이 부분 공소사실을 무죄로 판단한 것은 정당한 것으로 수긍할 수 있는 것으로 판시한 것으로 나타난다(판결문 26페이지).

(다) 살피건대, 청구법인은 형사재판의 판결문 등에서 인정된 영업활동비 등을 부외경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 과세절차에 있어서는 적정하고 공정한 과세를 하기 위하여 과세소득을 확정하는 것인데 반하여, 형사재판절차에서는 적정한 처벌을 전제로 하여 소위 범칙소득금액을 확정하는 것으로서, 양자는 목적과 절차를 달리하고 입증책임의 정도가 다르기 때문에 검찰 및 법원에서 증거 불충분으로 무혐의(무죄) 처분되었다 하더라도, 과세관청은 과세요건 충족 여부를 따져 과세할 수 있는 것인 점, 청구법인이 제출한 형사사건에 대한 판결문은 불법영득의사를 실현하는 횡령행위 등에 해당하는 것인지에 관하여 판단한 것으로, 부외경비 해당 여부는 부차적으로 다루어 진 점, 가공경비 계상으로 조성한 회사자금은 특별한 사정이 없는 한 사외유출된 것으로 보아야 하고, 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 납세자가 입증하여야 하는 것으로, 청구법인이 제시한 증빙만으로는 청구법인이 주장하는 부외경비의 자금원천이 2001～2007사업연도에 조성된 부외자금인지 아니면 그 이전에 조성된 자금인지 불분명한 점 등을 종합하여 볼 때 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 관하여 살펴본다.

(가) 법인의 대표자가 가공세금계산서를 수취하여 장부상의 매입금액을 과다하게 계상하여 소득을 은닉하는 경우, 대표자가 장차 당해 소득이 사외에 유출되어 그 귀속자가 밝혀지지 아니함에 따라 자신이 인정상여로 소득처분을 받을 것까지 모두 예상하여 그로 인하여 부과되는 소득세를 포탈하기 위하여 그러한 행위를 한 것으로 인정하기는 어려우므로 「국세기본법」제26조의2 제1항 제3호에서 규정하고 있는 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이 타당하다 할 것인바(대법원 2010.4.29. 선고 2007두11382 판결 참조), 납세자가 가공원가를 계상하여 해당 공급가액을 손금산입하여 사외로 유출한 소득의 귀속이 분명하다면 동 소득이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 소득금액변동통지 처분시 10년의 부과제척기간을 적용하는 것이고, 가공원가 계상으로 사외 유출된 소득의 귀속이 불분명하다면 소득금액변동통지 처분시 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이 적법·타당하다(조심 2010부2419, 2011.2.24. 같은 뜻).

(나) OOO지방국세청 소속 조사공무원이 작성한 범칙조사보고서 등에 의하면, 2001～2007사업연도에 청구법인이 가공원가를 계상하는 방법으로 조성한 부외자금 OOO억원의 귀속처에 관하여 조사된 내용은 없는 반면, 위 (1) (나) 2)에서 본 2심 법원의 판결문에는 청구법인의 부외자금 OOO억원 중 OOO억원(귀속 기간은 표기되지 아니함)이 곽OOO 개인의 횡령액으로 판시되어 있다.

(다) 그렇다면, 청구법인이 허위의 간이영수증 등을 이용하여 가공원가를 계상하여 조성한 부외자금을 손금산입 후 사외유출한 이 건은, 2심 법원의 판결문에서 곽OOO의 개인적 횡령액으로 판시된 OOO억원에 관하여는 그 귀속이 분명한 것으로 보아 소득금액변동통지 처분시 10년의 부과제척기간을 적용하는 것이 타당하고, 나머지 금액에 관하여는 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이 적합하다. 다만, 2심 법원의 판결문에는 곽OOO 개인의 횡령액으로 판시한 OOO억원의 귀속 기간이 나타나지 아니하므로 이 부분에 관하여 처분청이 추가로 확인하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

(4) 쟁점④에 관하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2000년 11월경 OOO건설의 부도로 청구법인이 지급보증한 OOO건설의 OOO 대수로공사에 대한 채무액이 2006년에 확정되었고, 이에 따라 청구법인은 OOO건설에게 구상권을 행사한 후, 1997.12.31.이전 보증분 등에 해당하는 OOO억원을 손금불산입(유보)하여 2006사업연도 법인세 신고하였으나, 그 후 2010.7.22. 청구법인에게 구상권이 없는 것으로 법원의 확정판결OOO이 있은바, 2006년도에 확정된 1997.12.31. 이전 보증분 등에 대한 보증손실 OOO억원은 2006사업연도 손금으로 인정하여야 한다고 주장하면서, 처분청이 2010.7.8. 청구법인에게 한 이 건 과세처분에 관하여 2010.10.5. 이 건 심판청구를 제기하였다.

(나) 한편, 청구법인은 위 법원의 확정판결OOO을 후발적 경정사유로 제시하면서 위 (4) (가)의 주장과 같이 1997.12.31.이전 보증분 등에 대한 보증손실 OOO억원을 2006사업연도 손금으로 인정하여야 한다고 2010.9.17. 처분청에게 경정청구하였으나, 2011.1.19. 처분청은 위 판결이 청구법인의 과세표준과 세액의 근거 또는 행위에 관한 소송에 대한 판결이 아닌 점 등을 이유로 「국세기본법」제45조의2 제2항의 후발적 경정청구를 받아들일 수 없다고 하여 청구법인의 경정청구를 거부하였으며, 그 후 청구법인은 동 경정청구거부처분에 관하여 2011.4.13. 쟁점④와 동일한 사유로 우리 원에 심판청구OOO를 제기하여 2012.9.3. 인용의결된 사실이 있다.

(다) 그렇다면, 본안심리에 앞서 쟁점④에 관한 심판청구가 적법하게 청구되었는지에 대하여 본다.

1) 「국세기본법」 제55조 제1항에서 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있는 것으로 규정하면서, 제5항 제1호에서 이 장의 규정에 따른 이의신청·심사청구 또는 심판청구에 대한 처분(단서 규정 생략)은 제1항의 처분에 포함되지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 또한, 같은 법 제81조 및 제65조 제1항 제1호에서 심판청구가 적법하지 아니한 경우에는 각하하는 결정을 하는 것으로 규정하고 있다.

2) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 청구법인은 우리 원에 제기한 다른 심판청구에서 위 (4) (가)와 동일한 주장을 하여 우리 원에서 기 심리한 사실이 확인되는 이상, 쟁점④에 관한 심판청구는 「국세기본법」 제55조 제5항 제1호에서 규정하는 심판청구에 대한 처분에 관하여 다시 심판청구를 제기한 것에 해당하여 심판청구 대상인 처분에 포함되지 아니한다 할 것이므로, 본안 심리대상이 아니라고 판단된다.

(5) 쟁점⑤에 관하여 살펴본다.

(가) 청구법인의 법인세 과세표준 신고 및 경정 내용을 보면 아래 <표5>와 같고, 처분청은 청구법인의 2001사업연도 이월결손금 감액에 따라 증가된 2002사업연도 과세표준 OOO백만원 및 2002사업연도 손금부인에 따른 과세표준 증가액 OOO백만원 모두를 부당과소신고금액으로 보아 가산세율 30%(50억원 이상)를 적용하였고, 이에 대하여 청구법인은 2001사업연도 이월결손금 감액에 따라 증가된 2002사업연도 과세표준 OOO백만원에 관하여는 일반과소신고가산세율 10%를, 2002사업연도 손금부인에 따른 과세표준 증가액 OOO백만원에 관하여는 부당과소신고가산세율 20%(50억원 미만)를 적용하여야 한다고 주장한다.

OOOOOOOOOO OOOOO OOO OOOO OO O OO OO

(OO : OO)

(나) 「법인세법」 제76조 제1항 제2호 가목에서 납세자가 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액을 가산세로 징수하고, 같은 호 나목에서 가목 외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액을 가산세로 징수하는 것으로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제118조 제4항 제6호에서 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”의 하나로 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”을 규정하고 있다.

(다) 살피건대, 청구법인은 직전 사업연도분에 대한 과세표준 경정결정으로 이월결손금이 감소됨에 따라 증가된 당해 사업연도의 과세표준에 대하여 부당과소신고가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, 청구법인은 2001사업연도 과세표준 경정으로 인해 이월결손금이 감소됨에 따라 당해연도인 2002사업연도에 공제할 이월결손금이 감소되어 과세표준이 증가된 것이므로, 직전연도 과세표준 경정의 원인이 되는 익금산입액이 부당과소인지 아니면 일반과소인지 여부에 따라 당해연도에 적용될 가산세율을 결정함이 타당해 보이는 점, 만약 청구법인의 주장처럼 이월결손금 감소로 인한 과세표준 증가액을 무조건 일반과소로 볼 경우, 법인자금을 부당하게 사외유출한 행위에 대하여 이월결손금이 있는지 여부에 따라 가산세 적용이 달라지게 되는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인의 직전연도(2001사업연도)의 과세표준 경정원인인 익금산입액의 성격(부당과소)에 따라 이월된 당해연도(2002사업연도)의 신고불성실가산세 역시 동일하게 “부당과소”로 적용한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 일부는 부적법하고, 일부는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호·제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOOOOOOOOOO OOOOO OOOO OOO O OOOO OO

(OO : O)