청구인을 포함한 상속인들은 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 95.11.27 사망함에 따라 상속이 개시되자 96.5.27 상속세를 자진신고하였다.

처분청은 상속인들이 신고누락한 경기도 평택시 OO동 OOOOOOO 소재 답 2,998㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속재산가액에 합산하고, 상속인들이 피상속인의 채무로 신고한 사채 35,000,000원(이하 “쟁점사채”라 한다) 및 피상속인 소유주택의 임대보증금 40,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 가공채무라 하여 상속재산가액에 합산하여 상속세과세가액을 산출한 후, 98.2.2 청구인을 포함한 상속인들에게 95년도 상속분 상속세 301,503,570원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 98.3.19 이의신청과 98.6.16 심사청구를 거쳐 98.9.23 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 쟁점토지는 피상속인의 선친이 피상속인의 동생인 OOO의 몫으로 취득하여 피상속인의 명의로 명의신탁하여 놓은 것으로서, 그 동안 피상속인이 OOO 명의로 실명전환하려 하였으나 동생인 OOO이 계속 서울에서 거주하여 이전등기를 못하고 있다가 95년 여름부터 OOO의 병세가 위중하여지자 95.7.28 증여각서를 써주었고, 95.8.9 OOO이 사망하자 95.8.29 OOO의 처 OOO에게 근저당 및 지상권을 설정한 바 있고, 명의신탁자인 청구외 OOO은 쟁점토지를 청구외 OOO에게 소작하게 하고 그로부터 도조를 받아 왔음이 확인되는 등 명의신탁해지로 인한 소유권 환원만 하지 못하였을 뿐 실질 소유자가 청구외 OOO이므로 쟁점토지를 피상속인의 상속재산으로 봄은 부당하다.

(2) 쟁점사채는 피상속인 소유의 경기도 평택시 OO동 OOOOO, OOO에 근린상가 신축공사를 92.12.28 시공(실제 건축주는 피상속인이나 건축과 관련한 업무는 피상속인의 차남인 청구인이 이를 대행함)하여 93.12.13 건축업자로부터 공사대가 미정산분 46,457,995원을 청구받았으나, 공사지연의 책임문제로 시간이 소요된 결과 이를 35,000,000원으로 합의하고, 95.7.10 피상속인이 35,000,000원을 OOO으로부터 차용하여 공사대금을 지급하였으며, 95.11.27 피상속인이 사망한 후 96.8.12에 피상속인의 장남인 OOO이 이를 상환하였으므로 쟁점사채는 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(3) 청구외 OOO은 피상속인의 소유주택인 경기도 평택시 OO동 OOOOO 주택에서 전세보증금 40,000,000원에 95.9.24부터 거주하여 왔으나, OOO의 개인사정으로 인하여 주민등록을 이전하지 못하고 있었을 뿐이므로 쟁점전세보증금을 상속개시당시의 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점토지는 이 건 심사청구 심리일 현재까지도 소유권환원등기가 이루어진 사실이 없으며, 피상속인을 채무자로 한 OOO의 처 OOO이 설정한 근저당권 설정등기외에 청구외 OOO이 실질 취득자임을 입증할 수 있는 증여계약서나 OOO이 쟁점토지에 대한 종합토지세 등을 부담하였음을 인정할 만한 객관적인 증빙의 제시가 없으며, 실질 취득자가 OOO이라고 주장하면서도 OOO의 사망에 따라 상속인인 OOO이 상속세 신고시 쟁점토지를 상속재산으로 신고한 사실이 없는 점등에 비추어 쟁점토지가 피상속인에게 명의신탁된 재산이라는 청구주장은 인정하기 어렵다.

(2) 쟁점사채와 관련된 건물의 신축공사는 피상속인 소유 토지위에 청구인의 명의로 건물신축허가를 받아 건물을 신축하였고, 쟁점사채의 차용당시 피상속인의 OO농협 예탁금의 잔고가 차용금액을 초과하고 있어 굳이 공사대금을 차용하여 지급할 이유가 없으며, 실질 건축주가 피상속인이라면 상속세 신고시 건물신축분에 대하여 상속재산에 포함하여 신고하여야 함에도 이를 신고한 사실이 없고, 쟁점사채에 대한 청구외 OOO의 확인서외에 차용한 자금이 공사대금으로 사용하였는지 여부등이 확인되지 않고 있으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

(3) 전세입자인 청구외 OOO의 주민등록초본 및 그의 가족등의 주민등록등본을 보면 청구외 OOO이 상속개시일 현재 피상속인 소유주택에서 거주한 사실이 없고, 증빙으로 제시한 전세계약서 사본은 부동산중개업자의 입회하에 작성된 계약서가 아닐 뿐만 아니라, 통상적으로 계약내용의 변조를 방지하기 위하여 쌍방합의하에 계약내용에 날인함이 일반적이나 그러한 사실도 없으며, 계약일자가 상속개시일 이후로 되어 있는 점등에 비추어 보면 쟁점임대보증금이 피상속인의 채무라는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점토지가 피상속인에게 명의신탁된 재산인지의 여부와

(2) 쟁점사채 및 쟁점임대보증금을 상속재산가액에서 공제하는 채무로 인정할 수 있는지의 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

국세기본법 제14조 제1항에서 『과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다』고 규정하고 있고,

구 상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항에서 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』고 규정하고 있다.

또한, 같은법 제4조 제1항에서 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

1.～2. 생략

3. 채무(생략)』라고 규정하고,

제3항에는 『제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다』고 규정하고 있으며,

같은법 시행령 제2조에서는 『법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 생략

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채무자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실지로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 쟁점토지의 실질 소유자는 피상속인 OOO(청구인의 부친)이 아니고 피상속인의 동생 OOO으로서, 등기상 소유자 명의는 피상속인으로 되어 있으나 피상속인의 부친이 OOO의 몫으로 쟁점토지를 사서 피상속인의 명의로 등기한 명의신탁받은 재산으로서 상속재산이 아니며, 명의신탁자인 OOO이 피상속인보다 먼저 사망하자 소유권 확보를 위하여 OOO의 처 OOO 명의로 쟁점토지에 근저당을 설정하였다고 주장하면서, 이에 대한 증빙으로서 OOO과 피상속인의 장남 OOO이 함께 작성한 사실확인서와 피상속인이 OOO에게 쟁점토지를 양도(증여)하고 OOO이 서울에 거주하는 관계로 농지매매증명을 발급받을 수가 없어 부득이 근저당 설정등기를 하여주고 150,000,000원을 차용한 것으로 차용증서를 작성하였다는 피상속인의 각서(95.7.28) 및 쟁점토지를 임차하여 경작하고 있다는 청구외 OOO의 사실확인서 등을 제시하고 있다.

(나) 청구인은 쟁점토지가 상속재산이 아니고 피상속인에게 명의신탁된 재산이라고 주장하나,

쟁점토지의 실질 소유자가 OOO이라면 응당 쟁점토지의 실질 상속인인 OOO이 이를 상속재산으로 신고하였어야 함에도 이를 신고한 사실이 없음을 처분청이 확인하고 있고,

95.7.1부터 시행된 『부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률』에 의하면 동 법은 부동산에 관한 소유권을 실권리자 명의로 등기하도록 규정하고 있고, 동 법의 시행일로부터 1년이내의 유예기간을 두어 동 기간내에 실명전환을 하지 않는 부동산에 대하여는 명의신탁약정을 무효로 하고 있음에도 현재까지도 쟁점토지의 소유권이 환원된 바 없고, 재판상의 판결 등에 의하여 명의신탁 사실관계가 확인된 바도 없어 쟁점토지가 피상속인에게 명의신탁되었다는 청구주장은 인정하기 어렵다 하겠으며,

또한 청구인이 제시한 증빙을 살펴보면, 쟁점토지의 등기부등본에 피상속인이 위 OOO에게 근저당권을 설정(95.8.29)해 준 것으로 되어 있으나, 이는 피상속인이 청구외 OOO에게 약정한 각서(95.7.28)내용에 의한 것으로서, 위 각서에는 피상속인이 OOO에게 쟁점토지를 양도(증여)한다고만 되어 있어 동 각서상으로는 쟁점토지의 실지 소유자가 위 OOO이라는 사실이 입증되지 아니할 뿐만 아니라, 청구인이 제시하고 있는 사실확인서와 기타 증빙으로는 쟁점토지의 명의신탁 사실관계가 객관적으로 입증되지 아니하며, 달리 쟁점토지의 실지 소유자가 피상속인이 아닌 OOO이라는 사실을 입증할 수 있는 구체적인 증빙의 제시가 없으므로 청구주장을 인정하기 어려운 것으로 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점사채를 상속재산가액에서 공제하는 채무로 인정할 수 있는지에 대하여 살펴보면,

이 건 관련법령에 의하면 상속재산가액에서 공제하는 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법등에 의하여 입증되는 채무이어야 할 것인 바,

청구인은 쟁점사채와 관련한 증빙으로서 피상속인의 차용증서, 청구외 OOO의 사실확인서 및 영수증을 제시하고 있으나, 청구인이 제시한 증빙은 사인이 작성한 문서로서 임의 작성이 가능한 증빙이므로 객관적인 증거능력을 인정하기가 어려우며, 청구인의 주장이 입증되기 위하여는 쟁점사채의 차입이나 상환 및 이자지급관계 등을 구체적으로 확인할 수 있는 금융자료나 담보권 설정 등 보다 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 있어야 할 것이나 이에 대한 증빙의 제시가 없으므로 쟁점사채가 피상속인의 상속개시전 확정채무라는 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 쟁점임대보증금을 상속재산가액에서 공제하는 채무로 인정할 수 있는지에 대하여 살펴보면,

청구인은 쟁점임대보증금은 피상속인이 그의 소유인 경기도 평택시 OO동 OOOOO 주택을 청구외 OOO에게 임대한 전세보증금으로서 피상속인의 채무이므로 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하면서, 전세계약서와 청구외 OOO의 사실확인서 및 OOO외 2인의 인우보증서를 제시하고 있는 바,

청구인이 제시한 임대차계약서상의 임대차 기간은 95.9.24부터 24개월간으로 나타나 있으나, 처분청이 조사한 전세입자 OOO의 주민등록초본에 의하면 청구외 OOO은 95.5.10까지는 경기도 평택시 OO동 OOOOO에 거주하였고, 그 이후부터 96.1.22까지는 경기도 화성군 우정면 OO리 OOOOOO OO빌라에 거주한 것으로 확인하고 있어, 청구외 OOO은 상속개시당시 피상속인의 소유주택에서 거주한 사실이 없는 것으로 확인되고,

실제로 청구외 OOO이 상속개시이전부터 현재까지 피상속인의 소유주택에서 실제로 거주하여 왔다면 그 거주 사실이 공과금 납부영수증, 전화가입원등의 구체적인 증빙에 의하여 객관적으로 확인되어야 할 것이나 이러한 증빙의 제시도 없으므로, 임의 작성이 가능한 인우보증서에 의해서는 위 OOO이 피상속인의 주택에 거주한다는 사실을 인정하기 어려운 것으로 판단된다.

따라서 쟁점임대보증금이 상속개시당시 피상속인이 부담한 확정채무이므로 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.