가. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)의 아버지인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)은 OOO의 발행주식 OOO주, OOO의 발행주식 OOO주, OOO의 발행주식 OOO주 및 OOO의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 OOO 외 OOO명에게 각 명의신탁하고 있던 중 1998.1.15. 사망하였으나, 상속인인 청구인들은 쟁점①주식을 본인들의 명의로 개서하지 아니하였고, 2008.5.7. OOO가 OOO에 흡수합병됨에 따라 쟁점①주식 중 OOO의 발행주식 OOO의 명의수탁자인 OOO 외 OOO명의 명의로 OOO의 합병신주 OOO주(이하 “쟁점②주식”이라 한다)가 등록되었으며, 피상속인이 OOO에게 생전에 명의신탁한 OOO 발행주식 OOO주, OOO의 발행주식 OOO주 및 OOO의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점③주식”이라 한다)는 OOO이 2010.4.19. 사망함에 따라 상속으로 OOO 및 OOO의 명의로 개서되었다.

나. 처분청은 OOO장이 실시한 세무조사에 따른 과세자료를 통보받아 쟁점①주식을 청구인들이 상속받았음에도 이에 대한 명의개서를 이행하지 아니하여 청구인들이 OOO 외 OOO명에게 재차 명의신탁한 것으로, 실제 소유자인 청구인들이 쟁점②주식을 OOO 외 OOO명에게 재차 명의신탁한 것으로, 상속으로 명의개서된 쟁점③주식을 OOO 및 OOO에게 재차 명의신탁한 것으로 보아 연대납세의무자로 하여 <별지1> 기재와 같이 청구인들에게 2005.1.1., 2008.5.7., 2010.12.31. 및 2012.12.31. 증여분 증여세 합계 OOO원(이후 합계 OOO원이 직권으로 감액경정됨)을 각 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2016.9.5., 2016.9.6. 및 2016.9.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들주장

(1) 처분청은 피상속인이 생전에 명의신탁한 쟁점①주식을 피상속인의 사망으로 상속인인 청구인들이 취득하였음에도 장기간 명의개서하지 아니한 행위를 조세회피목적의 새로운 명의신탁이라고 주장하나, 당초 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제41조의2 제1항 두 번째 괄호 부분의 규정을 적용할 수 없는 것(서울고등법원 2015.3.24. 선고 2014누57920 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인들이 쟁점①주식을 상속받은 후 명의개서를 미이행한 것을 새로운 명의신탁으로 볼 수 없는 점, 당초 명의수탁자(OOO 외 OOO명)는 쟁점①주식의 실제 소유자가 공동상속인(청구인들 및 모친) 중 누구인지 알 수 없었고 공동상속인 누구와 명의신탁에 관한 합의를 해야 했는지 특정할 수 없으므로 당초 명의수탁자는 명의개서 해태의 책임이 없고(서울고등법원 2014.9.6. 선고 2013누45722 판결, 같은 뜻임), 당연히 당초 명의수탁자로서는 실제 소유자를 모르므로 청구인들과 명의신탁에 관한 약정이 있었다고 할 수 없는 점, 처분청은 청구인들의 소유비율을 임의로 정하여 과세한 점 등에 비추어 상속받은 쟁점①주식에 대한 명의개서 미이행을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

(2) 합병신주 교부과정에서 청구인들이 당초 명의자(OOO 외 OOO명)에게 다시 합병신주인 쟁점②주식을 명의신탁한 행위자체가 존재하지 아니하고 합병신주는 합병구주의 단순한 변형물 내지 대체물에 불과한 점(서울행정법원 2015.11.27. 선고 2015구합53817 판결, 같은 뜻임), (1)에서 기술한 바와 같이 당초 명의수탁자는 실제 소유자를 알지 못하고 청구인들과 명의신탁 합의가 있었다고 할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점②주식을 교부받은 것을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

(3) 피상속인으로부터 명의수탁받은 OOO이 사망함에 따라 그 상속인인 OOO 및 OOO에게 상속을 원인으로 쟁점③주식을 명의개서하는 것이 불가피하였고 상속이라는 형식을 취하는 이상 명의개서를 위한 서류의 작성·제출은 반드시 수반되는 것이어서 OOO의 지위를 포괄적으로 승계한 것에 불과할 뿐이므로 이를 청구인들과 새로운 명의신탁에 관한 의사의 합치가 있었다고 보기는 어려운 점(부산고등법원 2013.1.30. 선고 2012누2702 판결, 같은 뜻임), 쟁점③주식에 대하여 상속세 및 양도소득세를 신고·납부하는 등 현실적으로 회피된 조세가 없으므로 조세회피목적이 존재하지 아니하는 점, (1)에서 기술한 바와 같이 실제 소유자를 알지 못하고 청구인들과 명의신탁 합의가 있었다고 할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점③주식을 당초 명의수탁자의 상속인에게 명의개서한 것을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들은 1998.1.5. 쟁점①주식을 상속받은 후 OOO장이 세무조사결과를 통지한 2016.4.26.까지 약 OOO년 동안 명의개서하지 아니하고 배당금을 수령한 점, 1997.1.1.부터 1998.12.31.까지 명의신탁 주식에 대하여 실명전환 유예기간 제도를 두었음에도 전환하지 아니한 점, 쟁점①주식을 관리한 OOO의 OOO은 문답과정에서 차명주주의 도장 및 증권카드를 받아 관리하고 있다고 답변하는 등 청구인들은 당초 명의수탁자와 기존의 명의신탁관계를 유지하는 것에 대한 합의가 있었음이 분명한 점, 명의신탁 증여의제 규정의 적용과 관련하여 과세관청이 실제 소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 명의신탁의 합의가 추정되므로 그 합의가 없었다는 사실은 청구인들이 입증하여야 하나 이에 대한 입증근거가 제시되지 아니한 점, 당초 명의수탁자들이 실제 소유자가 누구인지 명확하게 알 지 못하더라도 청구인들에게 요청하면 언제든지 명의신탁 관계를 청산할 수 있었던 점, 소유비율은 청구인들 및 관리자인 OOO 상무의 문답서, 차명주주 현황 및 회사소명자료를 근거로 한 것인 점 등에 비추어 청구인들과 명의수탁자 사이에는 명시적 또는 묵시적 합의가 있었고 명의신탁 관계를 의도적으로 청산하지 아니한 것이므로 쟁점①주식에 대한 명의개서 미이행을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

(2) 합병으로 피합병회사 및 그 발행주식이 동시에 소멸하게 되는바, 이 과정에서 피합병회사의 주식에 대한 명의신탁은 그 대상의 소멸로 함께 해소되는 점, 합병으로 교부된 신주는 소멸된 피합병회사의 주식과는 법률적으로 다른 주식인 점, 합병신주인 쟁점②주식은 실제 소유자인 청구인들이 배정받아야 함에도 당초 명의수탁자로 명의개서 되어 그 소유자와 명의자가 달라진 것이므로 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세요건을 충족한다.

(3) 청구인들이 주장하는 판례(부산고등법원 2013.1.30. 선고 2012누2702 판결)는 원고가 상속을 원인으로 명의개서하는 것이 불가피하였고, 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁에 관한 의사의 합치가 있었다고 보기 어렵다고 판단한 사안으로 이 건과는 사실관계가 다르고, 조사과정에서 명의수탁자인 OOO이 2010년 상속세 신고시 청구인들로부터 명의신탁 받은 사실을 인정하였으며, OOO 및 OOO이 청구인들에게 쟁점③주식에 대한 명의사용을 허락하였으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 피상속인이 명의신탁한 쟁점①주식을 청구인들이 상속받은 후 청구인들의 명의로 개서를 아니한 것을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

② 명의신탁된 주식에 대하여 합병으로 교부된 합병신주인 쟁점②주식을 당초 명의수탁자의 명의로 등록한 것을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

③ 당초 명의수탁자의 사망으로 쟁점③주식을 명의수탁자의 상속인의 명의로 개서한 것을 새로운 명의신탁으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률 등

(1) 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것)

제41조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 부칙 <제6780호, 2002.12.18.>

제1조【시행일】이 법은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제16조 제2항‧제4항 및 제48조제2항‧제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다.

제9조【명의신탁재산에 관한 경과조치】이 법 시행 전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다.

(3) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "명의신탁약정"(名義信託約定)이란 부동산에 관한 소유권이나 그 밖의 물권(이하 "부동산에 관한 물권"이라 한다)을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 하는 자[이하 "실권리자"(實權利者)라 한다]가 타인과의 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하고 그에 관한 등기(가등기를 포함한다. 이하 같다)는 그 타인의 명의로 하기로 하는약정[위임ㆍ위탁매매의 형식에 의하거나 추인(追認)에 의한 경우를 포함한다]을 말한다. 다만, 다음 각 목의 경우는 제외한다.

가. 채무의 변제를 담보하기 위하여 채권자가 부동산에 관한 물권을 이전(移轉)받거나 가등기하는 경우

나. 부동산의 위치와 면적을 특정하여 2인 이상이 구분소유하기로 하는 약정을 하고 그 구분소유자의 공유로 등기하는 경우

다.「신탁법」또는「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실을 등기한 경우

2. "명의신탁자"(名義信託者)란 명의신탁약정에 따라 자신의 부동산에관한 물권을 타인의 명의로 등기하게 하는 실권리자를 말한다.

3. "명의수탁자"(名義受託者)란 명의신탁약정에 따라 실권리자의 부동산에 관한 물권을 자신의 명의로 등기하는 자를 말한다.

4. "실명등기"(實名登記)란 법률 제4944호 부동산실권리자명의등기에관한법률 시행 전에 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기된 부동산에 관한 물권을 법률 제4944호 부동산실권리자명의등기에관한법률 시행일 이후 명의신탁자의 명의로 등기하는 것을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 답변서, 심판청구서 등의 심리자료를 보면 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) OOO은 금속캔·포장용기 제조업을 영위하는 코스닥상장법인으로 OOO설립되었고, OOO은 OOO 설립되었으며, OOO은 OOO 설립되었고, OOO는 OOO 설립되었으며, 피상속인이 생전에 명의신탁한 쟁점①주식 내역은 아래 <표1>과 같고, 피상속인이 1998.1.15. 사망하였으나, 상속인인 청구인들은 위 쟁점①주식을 청구인들의 명의로 개서하지 아니하고 계속하여 당초 명의수탁자의 명의로 하였다.

(나) 2008.5.7. OOO가 OOO에 흡수합병됨에 따라 쟁점①주식 중 OOO의 발행주식 OOO주에 대한 합병신주로 교부된 쟁점②주식은 아래 <표2>와 같이 당초 명의수탁자의 명의로 등록되었다.

(다) 피상속인이 생전에 OOO에게 쟁점③주식을 명의신탁하였고, 명의수탁자인 OOO이 2010.4.19. 사망함에 따라 상속으로 아래 <표3>과 같이 OOO의 배우자인 OOO 및 아들인 OOO의 명의로 개서되었다.

(라) 처분청은 피상속인의 사망으로 인해 생전에 명의신탁한 쟁점①주식을 상속인인 청구인들이 실질적으로 상속받았음에도 이에 대한 명의개서를 장기간 이행하지 아니하여 「상속세 및 증여세법」제41조의2 제1항 및 부칙에 따라 청구인들이 2003.1.1. 쟁점①주식의 소유권을 취득한 것으로 간주하여 다음 연도 말일의 다음날인 2005.1.1. 당초 명의신탁자(OOO 외 OOO명)에게 명의신탁한 것으로 보고, 청구인들이 합병신주로 교부받은 쟁점②주식을 2008.5.7. 당초 명의수탁자(OOO 외 OOO명)에게 재차 명의신탁한 것으로 보며, 쟁점③주식의 명의수탁자인 OOO의 사망으로 인해 상속인(OOO 및 OOO)의 명의로 2010.12.31. 및 2012.12.31. 개서됨에 따라 청구인들이 위 상속인에게 재차 명의신탁한 것으로 보아 부당무신고가산세를 적용(2005.1.1. 증여분 증여세는 제외)하여 각 명의수탁자와 연대하여 <별지1> 기재와 같이 청구인들에게 2005.1.1., 2008.5.7., 2010.12.31. 및 2012.12.31. 증여분 증여세 합계 OOO원을 과세하였고, 이 후 부당무신고가산세를 일반무신고가산세로 적용하는 등 하여 2008.5.7., 2010.12.31. 및 2012.12.31. 증여분 증여세 합계 OOO원을 직권으로 감액경정한 것으로 결정결의서 등의 심리자료에서 나타난다.

(마) OOO장은 조사과정에서 OOO의 전무 OOO이 관리하고 있는 청구인들의 차명주주 현황자료 등을 확인하였고, 청구인들이 피상속인 명의의 주식의 OOO을 각 상속받았으며 쟁점①주식 등은 명의신탁 상태로 상속받았고 OOO의 경우 OOO 명의 OOO주 및 OOO 명의 OOO주가 청구인 OOO 소유라는 취지로 청구인 OOO가 답변하였으며, 쟁점①주식의 당초 명의수탁자인 OOO은 OOO의 배당금을 본인 명의 계좌로 받아 청구인들에게 출금하였다고 답변하였고, OOO은 아버지 OOO 명의로 갖고 있는 주식을 어떻게 할 것인지에 대하여 상속받는 것으로 처리할 것을 청구인들로부터 부탁받았다고 답변하였으며, 청구인들 및 OOO의 문답서, 차명주주 현황 및 회사소명자료를 근거로 쟁점①주식, 쟁점②주식 및 쟁점③주식의 소유비율을 산정한 것으로 처분청의 답변서에 기재되어 있다.

(바) 청구인들은 피상속인의 사망 후 쟁점①주식에 대하여 공동상속인 OOO명(청구인들 및 모친)간에 협의분할하지 못하여 당초 명의수탁자로서는 공동상속인 중 실제 소유자를 파악하여 명의개서를 하는 것은 불가능하였고, OOO 및 OOO에서 배당금이 발생하자 아래 <표4>와 같이 공동상속인 중 모친(피상속인의 배우자)을 제외한 청구인들 OOO명이 배당금의 OOO을 실질적으로 수령한 것에 불과함에도 처분청은 청구인들의 소유비율을 임의(OOO)로 정하여 과세하였으며, 청구인들은 세무조사 종료 이후인 2016.7.16. 협의분할(2016.8.9. 공증받음)을 통하여, 처분청이 결정한 비율대로 소유지분을 결정하였고, 쟁점③주식의 경우, OOO 및 OOO이 상속으로 신고·납부한 상속세가 OOO원으로 청구인들이 회피한 배당소득세 및 양도소득세 합계 OOO원보다 크므로 조세회피목적이 없었다고 주장하면서 주식등변동상황명세서, 배당금 지급‧안분 내역, 상속재산분할협의서 및 공증서류 등을 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대,명의신탁 증여의제 규정을 적용하려면 쟁점①주식의 실제소유자와 기존의 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 하고 이는 과세관청에 증명책임이 있다 할 것인데 이 사건에서는 청구인들과 기존의 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 있었다고 인정할 증거가 없는 점, 주식을 명의신탁한 명의신탁자가 사망하여 상속이 이루어진 후 그 상속인이 명의개서를 하지 않은 채로 명의신탁 주식에 의한 주주권을 행사하는데 대하여 명의수탁자가 이의하지 않았다고 하여 그것이 명의수탁자에 대하여 새로 증여세를 부과할 근거가 될 수는 없는 것이고, 또한 그러한 사정만으로 상속인과 명의수탁자들 사이에서 새로운 명의신탁 관계를 설정하는 합의가 있었던 것으로 추정할 수도 없는 점, 명의신탁주식이 상속된 경우에는 기존의 명의수탁자는 당초 명의개서일에 이미 명의신탁 증여의제 규정의 적용 대상이 될 뿐만 아니라, 명의신탁된 주식에 관하여 상속으로 인하여 상속인과 사이에 법적으로 자동 승계되는 것을 넘어 그와 같은 법률관계를 형성하기 위하여 어떠한 새로운 행위를 한 것이 아니며, 명의수탁자 스스로 상속인의 명의개서를 강제할 수 있는 마땅한 수단이 없고, 주식 양도인 경우와 같은 증여의제 배제규정도 마련되어 있지 아니 한데도 주식의 명의신탁자가 사망한 후 일정기간 내에 상속인이 명의개서를 하지 않았다고 하여 명의개서해태 증여규정에 의하여 명의수탁자가 다시 증여세 과세대상이 된다고 보는 것은 지나치게 가혹할 뿐만 아니라 자기책임의 원칙에 반하여 부당한 점등에 비추어 피상속인이 명의신탁한 쟁점①주식을 상속받은 청구인들이 명의개서하지 아니한 것을 재차 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다(대법원 2017.1.12. 선고 2014두43653, 같은 뜻임).

(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 피합병법인의 주주에게 합병대가로 교부된 합병신주는 기존의 피합병법인의 주식이 소멸하고 새로이 발행된 주식으로서 피합병법인의 주식과는 법률적으로 독립된 별개의 재산에 해당하므로 합병 이후 실제 소유자인 청구인들이 아닌 OOO 외 OOO명의 명의로 등록된 쟁점②주식은 종전주식과 별개의 명의신탁재산으로 보아야 하므로(조심 2010서2864, 2010.12.22. 등, 같은 뜻임) 청구인들이 쟁점②주식을 명의신탁한 것으로 보아 2008.5.7. 증여분 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(4) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 당초 명의수탁자 OOO의 사망으로 쟁점③주식은 OOO 및 OOO의 명의로 개서되어 명의수탁자가 변경되었으므로 청구인들과 새로운 명의신탁이 있는 것으로 보이는 점, 실제 소유자인 청구인들과 명의자가 달라 과세요건을 충족하는 점, OOO 및 OOO이 상속으로 명의개서를 하였음에도 이와 달리 청구인들과 명의신탁에 대한 합의가 없었고 조세회피목적이 없다는 객관적인 입증자료가 부족한 점 등에 비추어 청구인들이 쟁점③주식을 재차 명의신탁한 것으로 보아 2010.12.31. 및 2012.12.31. 증여분 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유가 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.