청구인은 1983.3.29. 청구인의 남편 망 이OO이 취득하여 거주하던 OOOOO OOO OOO OOOOOO 소재 대지 171.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 동 지상주택(이하 “종전주택”이라 한다)을 청구인의 남편 이OO의 1989년 사망으로 상속받아 1990.1.31. 청구인 명의로 소유권이전등기하여 거주하다가2002.4.5.(주)OO건설과 주택건설공사계약을 체결하고 종전주택을 철거하여 주택을 시공하던 중2002.8.23. 청구외 박OO에게 소유권이전등기를 경료하였으며, 2003년 5월 양도소득세 확정신고시 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하고 2002년 귀속분 양도소득세 OOO,OOO원을 납부하였다.

처분청은 청구인의 양도소득세 신고내용을 검토하여 쟁점토지 취득일이 상속개시일인 1989.11.2. 임에도 등기접수일인 1990.1.31.로 착오계산한 사실을 발견하고, 양도차익을 재계산하여 2003.7.10. 청구인에게 2002년 귀속분 양도소득세 O,OOO,OOO원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2003.10.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지는 1983년 그 지상의 주택(1982년 신축)을 청구인의 남편이 취득하여 1세대 1주택으로 소유 및 거주하다가 1989년 남편 이OO의 사망으로 상속받아 계속 거주하였으며, 종전주택이 신축한지 20년이 되자 노후하여 2002.4.5. 건축업자인(주)OO건설과 건설공사계약을 체결하였으나, 위 건축업자의 불성실로 인하여 주택을 철거하고 착공만 한 상태에서 장기간 건축이 진행되지 않아 청구인에게 심적·물적 고통을 주었고, 그러던 중 건축업자가 쟁점토지 매수의사를 표시하여 청구인은 부득이 시세보다 낮은 가격에 양도하고 지금의 주소지인 OO동 OO아파트에 이주하였는 바,

청구인이 양도계약서에 건물 멸실 후 양도한다 라는 조항을 포함하였다면, 소득세법기본통칙 89-21 의 규정에 의하여 1세대1주택으로 비과세 되었을 것임에도 세법규정이나 관행을 알지 못하여 비과세 혜택을 누리지 못하고 양도소득세가 과세되는 결과를 야기하게 되었으므로 과세형평을 고려하여 쟁점토지를 1세대1주택의 부속토지로 보아 비과세하여야 한다.

또한, 1세대1주택자가 다른 주택을 신축하고자 매입한 낡은 주택을 헐어버리고 나대지 상태로 보유하고 있는 동안에도 종전주택을 3년이상 보유하였다면 1세대1주택으로 보아 비과세하고 있고(소득세법 기본통칙 89-15), 기존주택을 멸실하고 새로 재건축한 주택의 취득시기를 준공시점으로 보지 아니하고 기존주택의 연장으로 보아 보유기간을 계산하고 있는 점을 감안할 때, 청구인이 상속주택을 철거하고 이를 매각한 후 현재 거주중인 OO동 OO아파트를 대체취득한 것에 해당하므로 쟁점토지의 양도도 1세대1주택 부수토지의 양도로 비과세하여야 한다.

(2) 1세대1주택 비과세대상에 해당하지 아니한다 하더라도 양도소득은 자본이득(capital gains)에 대한 과세로서 자산가치의 증가에 대하여 과세하여야 하므로 상속주택의 취득가액을 필요경비로 공제하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 건축물의 시공중에 건물로 볼 수 없는 상태에서 토지와 함께 양도하는 경우에는 전체를 토지의 양도로 보는 것(국세청예규 재산01254-2523, 1987.9.16.)이고, 주택을 멸실하고 나대지상태로 양도하였어도 1세대1주택의 부수토지로 보는 것은 잔금청산전에 양수인요청이나 매매특약에 의해 주택을 멸실하고 양도하는 경우를 말하는 것(국심 1994중 5405, 1995.4.4., 심사 22662-1848, 1992.4.10., 국세청예규 재일46014-2010, 1995.8.8.)이므로 이 건은 토지만 양도한 것으로서 1세대1주택 부수토지에 해당하지 아니한다.

(2) 토지와 지상건물을 함께 취득하였다가 토지만을 이용하기 위하여 건물을 철거하고 나대지상태로 토지만을 양도하는 경우 철거된 건물의 취득가액과 철거비용이 양도자산의 필요경비로 산입하려면 취득후 단시일 내에 건물철거에 착수하여 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때에 한하는 것(대법원 89누53, 1990.1.25)인 바, 청구인이 상속주택을 멸실한 것은 주택을 신축하고자 한 것이지 당초부터 토지만의 이용목적으로 취득한 것이 아니므로 멸실주택의 취득원가를 필요경비로 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 종전주택의 건물을 멸실하고 새로 주택을 신축하고자 하였으나 시공업자의 무단방치로 인하여 부득이 나대지상태로 쟁점토지를 양도한 경우, 1세대1주택 부수토지로 보아 비과세할 수 있는지 여부

(2) 1세대1주택 부수토지에 해당하지 않는다 하더라도 멸실된 주택(건물부분)의 취득가액을 필요경비로 공제할 수 있는지여부

나. 관련법령

(1) 소득세법 제89조【비과세양도소득】다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 양도소득세 라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 대통령령이 정하는 1세대1주택(거주용건물의 연면적 가액 및 시설 등이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고급주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득

소득세법시행령 제155조【1세대 1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 다른 주택을 취득한 날부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(1년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 재정경제부령이 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다. 이 경우 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목 및 나목에서 규정하는 공공사업의 시행자에게 양도 또는 수용되는 경우로서 당해 잔존하는 주택 및 그 부수토지를 그 양도일 또는 수용일부터 2년 이내에 양도하는 때에는 당해 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

② 1주택을 소유한 1세대(상속개시일 현재 무주택세대를 포함한다)가 상속에 의하여 피상속인이 상속개시당시 소유한 1주택(피상속인이 상속개시당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각호의 순위에 따른 1주택을 말한다)을 취득한 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간의 제한없이 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다.

소득세법 기본통칙 89-21【매매특약이 있는 주택의 1세대 1주택 비과세 판정】영 제154조 제1항의 규정에 따른 1세대 1주택 비과세의 판정은 양도일 현재를 기준으로 한다. 다만, 매매계약후 양도일 이전에 매매특약에 의하여 1세대 1주택에 해당되는 주택을 멸실한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 한다.

(2) 소득세법 제97조【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산이 제96조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.

나. 제94조 제1항 제3호 및 제4호의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액

소득세법시행령 제163조【양도자산의 필요경비】① 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목 본문에서 취득에 소요된 실지거래가액 이라 함은 다음 각호의 금액을 합한 것을 말한다.

1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

소득세법 기본통칙 97-10【철거되는 건물의 필요경비산입】토지와 건물을 함께 취득한 후 토지의 이용편의를 위하여 당해 건물을 철거하고 토지만을 양도하는 경우로서 그 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우 철거된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 철거된 잔설처분가액을 차감한 잔액을 양도자산의 필요경비로 산입한다. 다만, 그 양도차익을 기준시가로 산정하는 경우에는 철거된 건물의 취득당시의 기준시가에 영 제163조 제6항 제1호의 금액을 가산한 금액을 양도자산의 필요경비로 산입한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점토지 지상의 종전주택을 철거하기 전까지 19년간 거주하였고, 종전주택을 멸실하여 쟁점토지 지상에 신주택을 건축하고자 하였으나, 건축업자의 공사방치로 4개월이 지체되었으며, 2002.8.23. 나대지상태의 쟁점토지를 건축업자에게 양도하고 현재 거주중인 OOOOO OOO OOO OOOO 소재 OO아파트를 취득하였으며, 위 OO아파트 외의 소유주택은 없는 것으로청구인이 2002년 5월～7월 기간 중건축업자인 (주)OO건설 등을 상대로 건축이행 최고장 등 7건의 내용증명 등에 의하여 확인된다.

(2) 청구인은 종전주택에서 19년간 거주하였으므로 쟁점토지의 양도가 1세대1주택 부수토지의 양도에 해당한다고 주장하나, 이 건의 경우는 종전주택의 건물부분을 멸실한 후, 나대지 상태에서 새로운 주택을 시공중에 양도계약을 체결하였음이 2002.6.21. 청구인이 건축업자에게 보낸 공사계약 해지통보의 내용증명에 의하여 확인된다. 따라서 이 건 양도는 쟁점토지 매매계약일 현재 주택의 양도로 볼 수는 없다 할 것이다.

(3) 청구인은 종전주택을 철거하고 이를 매각한 후 현재 거주중인 OO동 OO아파트를 대체취득하였으므로 소득세법 기본통칙 89-15의 규정을 적용하여 달라고 주장하나, 동 규정 제2항은 기존의 1세대1주택을 보유한 자가 종전주택을 양도하기 전에 노후한 주택을 새로이 취득하여 철거하고 주택을 신축하는 경우에 있어서 기존주택 양도에 대하여 비과세한다는 규정으로 청구인의 경우와 같이 기존주택 철거와 관련한 규정이 아니므로 청구인이 관련 규정의 법리를 오해한 주장이라 할 것이다.

(4) 또한, 청구인은 종전주택의 취득가액을 필요경비로 공제하여 달라고 주장하나, 종전주택의 취득가액을 필요경비로 공제받기 위하여는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에 나대지 구입을 위하여 함께 취득하게 되는 주택(건물부분)의 가액을 필요경비로 공제할 수 있는 것으로 보이나, 이 건은 기준시가에 의한 과세이며, 종전주택이 상속받은 주택이어서 종전주택의 취득에 소요된 비용을 별도로 인정하기 어려울 뿐만 아니라, 처음부터 나대지 이용목적으로 취득한 것도 아니어서 이 부분 청구인 주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

따라서 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.