가. 김OOO·오OOO·오OOO·오OOO·오OOO·오OOO(이하 ‘청구인들’이라 한다)은 2009.3.11. 사망한 오OOO(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 상속인들로, 청구인들은 2009.9.24. 피상속인의 상속세 신고시 상속 재산가액을 OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 상속세 과세표준을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2011년 1월 피상속인의 상속세를 조사하여 상속재산가액을 OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 상속세 과세표준을 OOO원, 상속공제금액을 OOO원으로 하여 2011.2.10. 청구인들에게 상속세 OOO원을 결정·고지하였고,감사원은 2011년 4월 OOO지방국세청장에 대한 종합감사시 청구인들의상속공제한도 적용오류에 대한 지적[김OOO(피상속인과 중첩관계로 상속인이 아님)이 2009.3.5. 피상속인으로부터 증여받은OOO 282-10 외 5필지(임야, 도로, 이하 ‘쟁점부동산’이라 한다)평가액 OOO원(당초 OOO원에서 유류분 OOO원을 차감한 금액임)이 상속공제한도 계산시 차감대상임에도 차감하지 아니하였음]에 따라 상속공제금액을 OOO원[OOO원(당초상속공제금액)-OOO원(쟁점부동산 평가액)]으로 하여 2011.10.13.청구인들에게 2009.3.11. 상속분 상속세 OOO원을 추가 경정· 고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2011.12.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

쟁점부동산 수증자 김OOO은 피상속인과 중첩관계이나, 50년 이상피상속인과 가정을 이뤄 피상속인의 자(子)인 오OOO·오OOO·오OOO의생모이고, 상속재산전체를 모았을 뿐 아니라, 피상속인의 오랜 투병 생활의 뒷바라지를 하였음에 따라 피상속인은 2009.3.6. 전 재산을 김OOO(피상속인과 중첩관계), 오OOO·오OOO·오OOO(피상속인과 김OOO 사이의 자임)에게 각각 증여하였으나, 법무사의 착오로 김OOO이 증여받은 쟁점부동산의 소유권 이전등기를 피상속인 사망이후인 2009.3.26.에야 종료하였다.

「민법」제1112조의 규정에 따른 유류분 권리자인 김OOO(피상속인의처),오OOO·오OOO(피상속인과 김OOO사이의 자임)는 김OOO·오OOO·오OOO·오OOO을 상대로 하여 이들이 유증 기타 상속의 절차에 관한 법에따른의사표시 없이 피상속인의 모든 재산을 가져갔다는 이유로 유류분반환소송을 제기한 후, 2010.5.18. OOO지방법원의 조정결정에 의해 OOO원을반환한 사실이 있다.

처분청은 피상속인에 대한 상속세 및 증여세 조사한 후, 과세한 결의서상 상속재산가액 OOO원의 내역은 상속인들이 유류분으로 반환받은 OOO원과 김OOO의 상속개시 후 증여등기로 취득한 쟁점부동산의 평가액인 OOO원이고, 김OOO이 쟁점부동산의취득원인은유증이나 사인증여가 아님이 상속인들 상호간의 유류분 반환 청구 소송자료 등으로 구체적으로 확인된다.

상속개시후 명의이전된 재산의 상속재산의 포함여부와 관련한 「상속세 및 증여세법 기본통칙」7-0…2 제1항에 ‘상속개시 후 피상속인의재산을 상속인을 취득자로 하여 증여 또는 매매를 원인으로 하는소유권이전등기 등을 한 경우 당해 재산은 상속재산에 포함하여 별도의증여세를 과세하지 아니한다’고 규정하고 있고, 제2항에서는 ‘제1항의 규정을 적용함에 있어 상속인외의 자를 취득자로 하여 피상속인으로부터 직접 소유권이전등기 등을 한 경우 당해 재산은 상속재산에 포함하되, 당해 재산이 피상속인으로부터 유증 또는 사인증여된 것이아닌 경우에는 상속인이 그 취득자에게 소유권을 이전한 것으로 본다’고규정하고 있는 바, 쟁점부동산의 경우 상속인인 청구인들이 쟁점부동산을 상속받아 김OOO에게 소유권을 이전한 것으로 보아야 한다.

따라서, 김OOO의 쟁점부동산 취득원인을 피상속인의 유증 등에 의한 것으로 보아 상속공제한도 계산시 상속세 과세가액에서 차감 대상으로 본 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

청구인들은 쟁점부동산이 상속공제 배제대상에 해당하지 아니한다는주장에 대한 근거와 증빙으로「상속세 및 증여세법 기본통칙」7-0…2(상속개시 후 명의이전된 재산의 상속재산의 포함여부) 제1·2항과 피상속인의 법률혼 배우자 및 자녀와의 유류분 반환청구소송 관련 서류를 제시하고 있으나, 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정(2003.1.1. 시행)된 「상속세 및 증여세법」제1조 제1항의 상속세 과세대상에는 ‘유증’과 ‘사인증여’도 포함되고, 동 ‘사인증여’에는 쟁점부동산과 같이 ‘피상속인이 증여채무를 이행 중에 사망한 경우에 그 증여를 포함 한다’고 규정하고 있으므로, 「상속세 및 증여세법」제24조 제1호 상속공제금액 한도계산시 상속세 과세가액에서 차감할 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’의 ‘유증 등’에는 쟁점부동산도 포함된다.

또한, 청구인들이 제시한 유류분 반환청구소송 서류를 검토한 바, 상속절차에 대한 원고측의 요구에도 피고측은 답변하지 아니한 것 으로 확인되고, 청구인들 중 일부[사실혼 관계의 배우자 및 자녀]는 쟁점부동산을 포함하여 다수의 부동산을 상속개시일(2009.3.11.) 전인 2009.3.5.에 증여계약을 체결하여 쟁점부동산을 제외한 부동산은 다음날인 2009.3.6.자로 증여등기접수 후 증여세 신고·납부하였으나, 쟁점부동산만은 2009.3.26. 등기접수한 것으로 보아 청구인들의 주장을 신뢰하기 어렵다.

따라서, 처분청이 청구인들의 주장을 받아들이지 아니한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인이 사망하기 이전에 상속인이 아닌 자와 증여계약을 체결하고, 피상속인이 사망한 이후에 증여재산의 소유권이 이전된 경우 상속공제한도 적용시 상속세 과세가액에서 차감대상인지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제1조 [상속세 과세대상] ① 상속[유증(遺贈),증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 「민법」제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속 재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

제12조 [비과세되는 상속재산] 다음 각 호에 규정된 재산에 대해서는상속세를 부과하지 아니한다.

1. 국가, 지방자치단체 또는 대통령령으로 정하는 공공단체(이하 "공공단체"라 한다)에 유증(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 포함하며, 이하 "유증등"이라 한다)한 재산

제24조[공제적용의 한도] 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다.

1.상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제23조[증여재산의 취득시기] ①법제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일. 다만, 「민법」제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

(3) 민법 제187조[등기를 요하지 아니하는 부동산물권취득]상속, 공용징수, 판결, 경매 기타 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다. 그러나 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

처분청은 상속인이 아닌 김OOO이 피상속인으로부터 증여받은쟁점부동산의 평가액이 피상속인의 상속공제적용의 한도계산시 상속세과세가액에서 차감대상에 해당하는 것으로 보아 이 건 처분을 하였고,청구인들은 차감대상이 아니라는 주장과 함께 그에 따른 근거법령와 증빙으로「상속세 및 증여세법 기본통칙」7-0…2와상속인들간의 유류분 반환청구 소송자료 등을 제시하고 있으므로이에 대하여살펴본다.

(1) 처분청이 제출한 과세자료를 보면,청구인들은 2009.9.24. 피상속인의 상속세 신고시 상속재산가액을OOO원, 상속세 과세가액을OOO원, 상속세 과세표준을OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였고,처분청은 2011년 1월 피상속인의 상속세를 조사하여상속재산가액을OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 상속세 과세표준을 OOO원, 상속공제금액을 OOO원으로 하여 2011.2.10. 청구인들에게 상속세OOO원을 결정·고지한 후, 2011년 4월 감사원의 OOO지방국세청장에대한 종합 감사시 청구인들의 상속공제한도 적용오류에 대한 지적[김OOO(피상속인과 중첩관계로 상속인이 아님)이 2009.3.5. 피상속인으로부터 증여받은쟁점부동산 평가액 OOO원(당초 OOO원에서 유류분OOO원을차감한 금액임)은 상속공제액에 해당하지 아니함에도 상속공제 하였음]에 따라 상속공제금액을 OOO원[OOO원(당초 상속공제금액) -OOO원(쟁점부동산 평가액)]으로 하여 이 건 처분을 하였다.

(2) 「상속세 및 증여세법」제1조 제1항에 상속세 과세대상인 상속에는 유증과 사인증여가 포함되고, 동사인증여에는 제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다고 규정하고 있으며, 제12조 제1호에서 ‘유증등’에는 유증과사인증여를 말한다고 정의하고 있고, 같은 법제24조는상속공제금액 한도계산시 상속세과세가액에서 1.상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액, 2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액, 3. 제13조의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를차감한 가액을말한다)을 차감한 잔액을 한도로한다’고 규정하고 있고,같은 법 시행령제23조 제1항 제1호에서는 ‘법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일에 의한다’고 규정하고 있다.

(3) 청구인들이 증빙으로 제시한 쟁점부동산의 증여계약서와 등기부등본을 보면,피상속인은2009.3.5.김OOO과쟁점부동산에 대한증여계약을 체결하여 쟁점부동산을 증여하였으나, 쟁점부동산의 소유권은피상속인이 사망(2009.3.11.)한 이후인 2009.3.26.에야 등기된 것으로 확인되는 바, 김OOO의 쟁점부동산의 취득일은 「상속세 및 증여세법 시행령」제23조 제1항 제1호에 의해 쟁점부동산 등기부등본상 소유권 이전등기일인 2009.3.26.이고, 쟁점부동산 증여계약일(2009.3.5.)부터 쟁점부동산 소유권 이전등기일인(2009.3.26.)까지는 피상속인의 김OOO에 대한 증여채무를 이행기간에 해당한다 할 것이다.

(4) 청구인들은 피상속인이 쟁점부동산에 대한 증여계약을 하고상속 개시후 명의이전 되었으므로「상속세 및 증여세법 기본통칙」7-0…2 제1·2항에 의해 상속인들이 쟁점부동산을 상속받은 후 김OOO에게 소유권을 이전한 것으로 보아야 하므로 상속공제한도 계산시 상속세 과세가액에서 차감대상이 아니라고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」제1조 제1항에 상속세 과세대상인 상속에는 ‘유증’과 ‘사인증여’도포함되고, 동 ‘사인증여’에는 쟁점부동산과 같이 ‘피상속인이 증여채무를이행 중에 사망한 경우에 그 증여를 포함한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제12조 제1호에서 ‘유증등’라 함은 ‘유증’과 ‘사인증여’를 말한다고 정의하고 있다. 따라서,「상속세 및 증여세법」제24조 제1호의 규정에 의한 상속공제금액한도계산시 상속세과세가액에서 차감할 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을한재산의가액’의 ‘유증 등’은 ‘유증, 사인 증여(증여채무의이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함 한다)’라고 풀이된다.

(5) 한편,「상속세 및 증여세법」에서는 부동산 물권변동에 관하여형식주의를 취하고 있는 바, 쟁점부동산과 같이 피상속인이 증여계약을체결하고 그 소유권을 이전하기 전에 사망한 경우 상속인 입장에서는 재산을 상속받지 아니하였음에도 쟁점부동산에 대한 상속세를 부담 하게 되고, 상속개시 후 수증자가 부담한 증여세를 기납부세액으로 공제하지도 않아 이중과세 문제가 있어 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정(2003.1.1. 시행)된 「상속세 및 증여세법」제1조 제1항에서 이러한 경우(상속인이 증여계약을 체결하고 그 소유권을 이전하기 전에 사망한 경우)에도 피상속인이 사망함으로써 효력이 발생 하는 사인증여와 동일하게 수증자에게 상속세만 과세하도록 개정하여 2003.1.1.이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용하도록 하였다.

(6) 위의 내용을 종합하면, 「상속세 및 증여세법」제1조 제1항, 제12조 제1호, 제24조 제1호에 상속공제한도 계산시 상속세 과세가액에서 차감대상인 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’ 에서 “유증 등”이라 함은 ‘유증’과 ‘사인증여’이고, 동 ‘사인증여’에는 쟁점부동산과 같이 피상속인이 증여채무를 이행 중 사망한 것도 포함 된다할 것이다.

따라서,피상속인의상속공제한도 계산시쟁점부동산의 평가액을상속세과세가액에서 차감대상으로 보아 과세한 처분청의 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과, 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정 한다.