가. 청구인은 OOO전 903㎡, 같은 곳 366-6 전 117㎡, 같은 곳 367-1 전 1,351㎡, 같은 곳 367-3 전 140㎡, 같은 곳 368-1 전 1,583㎡, 같은 곳 368-3 전 123㎡등 6필지 합계 4,217㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1988.3.3. 매매를 원인으로 취득하여 2018.10.15. OOO양도하고 「조세특례제한법」 제69조의 자경농지에 대한 감면규정을 적용하여 양도소득세 감면신청 하였다.

나. 처분청은 2019.4.5.부터 2019.5.14.까지 2018년 귀속 양도소득세 일반조사를 실시하여 쟁점토지 양도당시 조경업자 OOO(이하 “임차인”이라 한다)이 소나무 가식장으로 사용하였음을 확인하고 자경농지에 대한 양도소득세 감면 요건 중 양도일 현재 농지요건을 미충족한 것으로 보아 감면을 부인하여 2019.7.5. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.10.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 임차인은 관상용 수목인 소나무를 재배ㆍ판매하는 조경업자로 소나무 묘목을 대량으로 구매하여 소나무 묘목이 일정크기가 되도록 재배한 후 판매를 위하여 가지치기를 하고 소나무가 올곧게 자랄 수 있도록 밧줄로 소나무를 고정하여 수형을 가꾸는 등 소나무를 재배하였고, 임차인이 제출한 사진을 보면 시간이 지날수록 소나무 기둥이 굵어지고 줄기 및 잎이 풍성해지는 것을 보면 소나무를 재배한 사실을 확인할 수 있다.

(2) 임차인은 2015.12.26. 쟁점토지에 식재되어 있는 소나무 재배를 위하여 OOO으로부터 대량의 비료를 구매한 사실이 있으며, 강원도 양양군 일대에 재선충이 나타나자 재선충 방제작업을 실시하고, 식재된 소나무가 판매되어 빈자리가 생기면 그 자리에 보식하는 등 소나무 식재 및 재배는 지속적으로 이루어졌다.

(3) 청구인이 쟁점토지를 임대한 후 부과된 재산세 과세내역을 보면 지방자치단체가 지속ㆍ반복적으로 농지로 판단한 사실이 있고, 또한 지방자치단체에서도 재산세를 부과함에 있어 공부와 실질이 다른 경우 현지조사 등을 통하여 그 용도를 확인하고 재산세를 부과하고 있으므로 쟁점토지를 임차인이 소나무 식재 및 재배농지로 사용한 것이 분명하다.

(4) 2005년 6월경 임차인이 쟁점토지에 소나무 묘목을 상당기간 생육시켜 판매한 재배소득이 발생하였는바, 이는 농지이용행위에 해당하며 묘목ㆍ관상수를 판매할 목적으로 재배하여 재배소득이 발생하는 토지는 농지에 해당(국심 2003중3425, 2004.2.12.)된다는 조세심판원 결정례 등을 종합해 보면 양도일 현재 농지에 해당한다.

(5) 설령 쟁점토지가 양도일 현재 실제로 경작에 사용되지 않는 가식장이라 하더라도 여러 사정에 비추어 농경장애 원인이 제거된다면 또다시 농경지로 이용될 수 있었다고 보이는 경우에는 일시적 휴경상태로 보아야 하므로(대법원 1998.9.22. 선고 97누706 판결) 양도당시 존재하고 있었던 수목은 단순히 농경장애 원인에 불과하여 이를 제거할 경우 농지로 이용가능한 상태였으므로 청구인이 임대한 토지는 농지에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 임차인의 가지치기 목적은 판매용 소나무가 웃자랄시 상품가치가 없어지는 것을 방지하기 위함이고, 밧줄로 소나무를 고정한 작업 및 시비작업은 굴취 이식한 소나무의 뿌리장착 및 가식한 소나무가 넘어지지 않도록 고정한 것으로 보이는 등 임차인의 소독 및 제초작업, 시비작업, 가지치기작업, 급수작업 등은 그 시세차익에 따른 소득을 창출하는 과정에서 소나무가 판매될 때까지 고사를 방지하면서 굴취 시 잘려진 뿌리가 정착하도록 하는 사업용 토지의 재고자산 관리행위로밖에 볼 수 없다.

(2) 임차인의 OOO사업장현황신고서를 보면 업종이 화초 및 산식물 도ㆍ소매업으로 사업개시연도부터 매년 수입금액이 발생하였는바, 이는 임차인이 묘목을 식재하여 재배하기보다는 다른 장소에서 구입한 성목이나 재배한 수목을 매입한 후 해당 조경수를 타인에게 매도하는 것을 주된 사업으로 한다는 사실을 입증하기에 충분한 자료라고 보인다.

(3) 임차인이 2006년부터 2018.10.15. 양도당시까지 12년 동안 소나무 가식장인 잡종지로 이용하였으며, 양도일 이후 처분청이 현장확인(2019.1.30.)시 촬영한 사진상에도 조경수가 가식된 상태로 있는 것이 확인되는 등 제반 사정을 볼 때 쟁점토지는 양도당시 일시적 휴경상태의 농지라 할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지를 8년 이상 재촌․자경한 농지로 보아 양도소득세를 감면하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 조세특례제한법

제69조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다.

(2) 조세특례제한법 시행령

제66조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2제1항제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

1. 양도일 현재 특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시{ 「지방자치법」 제3조제4항에 따라 설치된 도농(都農) 복합형태의 시의 읍ㆍ면 지역 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면 지역은 제외한다}에 있는 농지중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 의한 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지.

⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 「소득세법 시행령」 제162조에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다.

(3) 조세특례제한법 시행규칙

제27조 (농지의 범위 등) ① 영 제66조제4항 및 제67조제3항의 규정에 의한 농지는 전・답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막・퇴비사・양수장・지소・농도・수로 등을 포함하는 것으로 한다.

②영 제66조제4항 및 제67조제3항에 따른 농지에 해당하는지 여부의 확인은 다음 각 호의 기준에 따른다.

1. 양도자가 8년(「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사, 「농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률」에 따른 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 3년, 영 제67조 제3항 제1호 및 제2호에 따른 종전의 농지를 양도하는 경우에는 4년)이상 소유한 사실이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것. 이 경우 법 제70조의2제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 농지 등을 다시 양도하는 경우로서 영 제66조제4항에 따른 농지에 해당하는지를 확인하는 경우 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」 제24조의3제3항에 따른 임차기간 내에 경작한 기간은 해당 농업인이 해당 농지등을 소유한 것으로 본다.

가. 「전자정부법」 제36조제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 등기사항증명서 또는 토지대장 등본의 확인

나. 가목에 따른 방법으로 확인할 수 없는 경우에는 그 밖의 증빙자료의 확인

2. 양도자가 8년 이상(「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사, 「농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률」에 따른 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 3년, 영 제67조제3항제1호 및 제2호에 따른 종전의 농지를 양도하는 경우에는 4년)농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 다음 각 목 모두의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것

가. 「전자정부법」 제36조제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 주민등록표 초본의 확인. 다만, 신청인이 확인에 동의하지 아니한 경우에는 그 서류를 제출하게 하여야 한다.

나. 시·구·읍·면장이 교부 또는 발급하는 농지원부원본과 자경증명의 확인

(4) 농지법

제2조 (정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. 농지 란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

가. 전・답, 과수원, 그 밖에 법적 지목(地目)을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지. 다만, 「초지법」에 따라 조성된 초지 등 대통령령으로 정하는 토지는 제외한다. (이하 생략)

(5) 농지법 시행령

제2조 (농지의 범위) ① 「농지법」(이하 법 이라 한다) 제2조 제1호 가목 본문에 따른 다년생식물 재배지는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 식물의 재배지로 한다.

1. 목초ㆍ종묘ㆍ인삼ㆍ약초ㆍ잔디 및 조림용 묘목

2. 과수ㆍ뽕나무ㆍ유실수 그 밖의 생육기간이 2년 이상인 식물

3. 조경 또는 관상용 수목과 그 묘목(조경목적으로 식재한 것을 제외한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 양도일 현재 농지임을 입증하기 위하여 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) 임차인이 소나무 묘목을 일정한 간격으로 식재하여 시간이 지남에 따라 소나무 기둥이 굵어지고 줄기 및 잎이 풍성해 지는 장면을 찍은 사진과 OOO으로부터 소나무 재배를 위해 대량의 비료를 구매한 이력 등이 확인되는 ‘거래일자별 매출상세내역’과 쟁점토지 위에 비료 등이 적재되어 있는 사진을 제출하였다.

(나) 임차인이 소나무의 수형을 잡아 주기 위해 필요한 사다리 밧줄 등을 보관할 컨테이너 위치사진과 쟁점토지에서 소나무식재, 소독 및 제초작업, 시비작업, 가지치기작업, 급수작업 등을 하였다는 임차인의 ‘사실확인서’를 제출하였다.

(다) 쟁점토지가 농지로서 재산세가 부과되었다는 ‘지방세 세목별 과세증명서 및 농지원부’와 쟁점토지를 양수한 양수인이 쟁점토지에 별다른 조치를 취하지 않고 곧바로 농지로 이용하였다는 콩 재배 사진을 제출하였다.

(라) 쟁점토지 양수인 OOO은 “계약당시 지상에 수목이 존재하였지만 이를 제거하면 농사짓는데 큰 지장이 없을 것으로 판단하여 쟁점토지를 매수하였고, 매수한 농지에서 농작물을 실제로 경작한 사실”을 확인해 주는 ‘양수인 확인서’, ‘2019년 5월 현재 위성사진, 2019년 5월 이후 사진’을 제출하였다.

(마) 청구인과 양수인의 쟁점토지 매매계약서 특약사항에 “매도인의 부담으로 본 토지에 소재한 소나무과 기타수목, 석재, 자재, 컨테이너 등 지장물을 잔금일 이전에 신속히 제거하고 토지를 평탄하게 하기로 한다.”라고 기재된 쟁점토지 ‘매매계약서’를 제출하였다.

(바) 임차인도 청구인으로부터 2018.10.15.까지 수목을 이전해 줄 것을 요청받은 사실, 수목을 이전할 장소를 찾지 못해 2018.10.15.까지 수목을 이전할 수 없었던 사정 및 그 이전기한의 연장을 요청한 사실, 2019년 2월이 돼서야 이전할 장소를 찾아 계약하고 수목을 이전한 사실 등을 입증할 ‘임차인 확인서’와 ‘수목 이전에 관한 임차인의 토지 임대차계약서’를 제출하였다.

(2) 이와 관련한 처분청의 조사내용은 다음과 같다.

(가) 처분청이 쟁점토지가 양도당시 농지가 아니라고 판단하여 자경농지에 대한 감면세액을 부인하여 고지한 양도소득세 결정결의 내용은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 양도소득세 결정내역

(단위 : 천원)

(나) 임차인의 OOO사업장현황신고서를 보면 업종이 화초 및 산식물 도ㆍ소매업으로 사업개시연도부터 매년 수입금액이 발생하였는바, 연도별 수입금액 발생내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 연도별 사업장현황신고 수입금액 현황

(단위 : 천원)

(다) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 2006년까지 8년 이상 재촌·자경 한 후 OOO영위하는 조경업자인 임차인에게 양도당시까지 임대한 사실을 확인하였다.

(라) 임차인은 OOO수용부지(임야) 여러 곳에서 굴취작업을 한 소나무 성목을 7번 국도변에 위치한 쟁점토지에 조경사업용 상품(조경수)을 전시ㆍ판매하기 위하여 조경수 등을 일시 가식하여 보관, 관리하는 가식장으로 사용하였다는 ‘확인서’를 제출하였다.

(마) 쟁점토지 양도일 후의 처분청의 조사자가 촬영한 2019.1.30.자 사진을 보면 성목들이 식재된 것으로 나타나는바, 쟁점토지에서는 묘목을 재배한 것으로 보기 어렵다며 관련 사진자료를 제출하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점토지를 청구인으로부터 임차한 임차인의 진술에 의하면 쟁점토지에 조경수를 식재하여 재배한 것이 아니라 판매목적 또는 임차기간 동안 조경수를 가식해 놓은 가식장으로 사용하였다고 확인한 것으로 보아 쟁점토지는 사실상 잡종지로 보이는 점, 임차인이 어린 묘목을 식재하여 그에 따른 재배소득을 얻기 위하여 쟁점토지를 사용한 것이 아니라 시세차익을 얻을 목적으로 다른 장소에서 재배한 수목을 일시적으로 식재․보관하기 위한 장소로 이용한 것으로 보이는 점, 또한 임차인의 OOO사업장현황신고서에 의하면 업종이 화초 및 산식물 도․소매업으로 이와 관련된 수입금액이 사업개시연도부터 매년 발생하고 있는 것으로 보아 임차인이 영위하던 사업이 묘목재배와는 관련이 없다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 쟁점토지를 양도당시 농지가 아니라고 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 결정ㆍ고지한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.