가. 청구인은 주식회사 OOO(총 발행주식 OOO주, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대주주이며 삼촌인 OOO이 2011.3.31. OOO(OOO의 누나)에게 1주당 OOO원(액면가액)에 양도한쟁점법인 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2012.10.15.OOO으로부터1주당 OOO원에 취득(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.

나. 처분청은 2014년 7월 OOO장의 종합감사 현지시정 지시에따라 청구인에게 쟁점거래에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제35조의 특수관계자간 저가양도거래에 따른 이익의 증여에 해당된다고 보아 기한 후 신고하도록 안내하였고, 청구인은 이에 따라 2014.7.16. 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 증여재산가액 OOO원, 납부할 세액 OOO원으로 기한후신고를 하였다가, 2014.9.5. 이를 취하한 후 2014.9.12. 상증법 제45조의2의 ‘명의신탁 재산의 증여의제’ 규정을 적용하여 쟁점주식을 1주당액면가액인 OOO원에 증여받은 것으로 하고, 증여재산가액 OOO원, 납부할 세액 OOO원으로 하여 기한 후 신고·납부하였다.

다. 처분청은 쟁점거래에 대하여 상증법 제45조의2의 ‘명의신탁 재산의증여 의제’ 규정을 적용하여 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하고 2015.4.9. 청구인에게 2012.10.15. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2015.5.26. 이의신청을 거쳐 2015.9.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 2009년부터 청구인의 삼촌 OOO이 경영하고 있는 쟁점법인에서 공사현장을 관리하는 직원(대리)으로서, 청구인의동의 없이 OOO이 일방적으로 쟁점주식을 청구인의 명의로이전하였다.

(가) 쟁점법인의 주주는 OOO(OOO주) 및 OOO의 배우자인 OOO(OOO주)으로 구성되어 있었으나, OOO이 OOO과 이혼하여 OOO의 지분을 OOO이 인수하여 단독주주로 되었으며, OOO은 주식회사의 경우 주주가 2인 이상이어야 한다고 알고 있어 주주구성에대하여 상의한 결과, 세무사사무소 직원의 조언에 따라 경제활동을 하지 않고 가정주부여서 신용상 문제가 없는 누나 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁하였다.

(나) OOO은 2012년 중순경 이혼에 직면하여 재산분할 등을협의하다2013.5.7. 이혼하였는바, OOO은 2012.10.15. 쟁점주식의 소유권에영향을 미칠 것을 우려하여 긴박하게 명의수탁자를 OOO에서청구인으로 변경하였다.

(다) 청구인은 OOO이 쟁점주식을 본인 명의로 이전하는 데 동의한적이 없으며, 2014.12.26. 처분청에서 송부한 과세예고통지서를 보고,쟁점주식이 청구인 명의로 되어 있는 사실을 알게 되었다.

(라) 처분청은 청구인이 명의신탁에 대하여 인정하는 내용의 확인서를과세근거로 제출하였으나, 위 확인서는 2014년 9월초 쟁점법인의 세무사사무소 직원이 명의신탁 증여의제에 대한 증여세는액면가액으로계산되는 것으로 오인하고, 청구인과 OOO에 대한명의신탁증여의제규정에 의한 증여세가 청구인에 대한 주식 저가양수에의한 증여세보다 적게 부과될 것으로 보아 OOO에게 청구인의 인감증명서와 인감도장을 받도록 하여 임의로 해당 확인서를 작성·날인한 후 기한후신고서와 함께 처분청에 제출한 것이다.

(2) 조세 회피 목적이 있었는지 여부에 대한 세목별 판단과 관련하여쟁점법인은 영리법인이며, 부가가치세 과세대상사업자이므로, 이 건 명의신탁과 관련된 조세는 법인세, 부가가치세, 증여세, 주식양도소득세, 법인배당과 관련한 종합소득세, 「지방세법」상 간주취득세 및 「국세기본법」상 제2차 납세의무 등이라 할 수 있다.

(가) 쟁점법인이 신고납부하는 법인세 및 부가가치세는 주주지분과 전혀 무관한 것이므로 이 건 명의신탁이 법인세 및 부가가치세의 회피목적으로 사용될 수 없다.

(나) OOO은 이혼했지만 자녀 2명을 부양하고 있는 상황에서 조카인 청구인에게 재산을 증여한다는 것은 사회통념상 일반적인것이아니므로 증여세를 회피할 목적으로 쟁점주식의 양도를 가장하여이 건 명의신탁을 하였다고 보기 어렵다.

(다) 쟁점주식은 중소기업주식으로 「소득세법」제104조 제11호 나목의 규정에 따라 양도소득의 규모와 관계 없이 OOO%의 단일세율이 적용되므로 명의신탁으로 인해 양도소득세가 회피될 수 없다.

(라) 명의신탁을 통해 종합소득세를 회피할 수 있는 최대금액은 최고세율이 적용되는 누진공제액 OOO원이나, 쟁점주식을 양도하는 경우 양도소득세를 OOO원 정도 납부해야 하는 것으로 추정되므로조세 회피의 목적이 있었다고 보기 어렵다.

(마) OOO과 청구인은 숙질지간으로 주식을 누구 명의로 하든지 과점주주의 지위 및 과점주주 전체지분율 규모에는 변동이 없으므로 이 건 명의신탁으로 인해 과점주주에 대한 간주취득세 및 「국세기본법」에 규정된 제2차 납세의무자 지위를 회피할 수 없고, 오히려청구인이 제2차 납세의무자 지위에 합류함으로써 조세채권의 확보가 용이해질 수 있으므로 이 건 명의신탁이 간주취득세 등을 회피하기 위한 목적이라 할 수 없다.

(바) 쟁점주식 양수도계약서를 작성함에 있어 1주당 OOO원으로 양도하였으므로 이 건 거래가 명의신탁이 아닌 실지거래를 전제로 한다면, <표1>에서와 같이 특수관계자 간의 고·저가양도에 해당되어 거액의 세액이 추징될 상태에 있었는바, 이 건 명의신탁이 조세 회피의 목적이 있었다고 할 수 없다.

<표1> 실지거래 간주 증여세 및 양도소득세 추징 예상액

(사) 특히, OOO에서 청구인으로 명의수탁자를 변경한 이 건의 경우 주식 명의수탁자가 OOO에서 청구인으로 변경한 것에 조세회피목적이 있어야 하나, OOO과 OOO의 관계(남매) 및 OOO과 청구인의 관계(숙질)를 감안할 때, 쟁점주식 명의자가 OOO에서청구인으로변경된 것 자체로는 새로운 조세회피가 발생하였다고보기어렵다. 명의수탁자의명의가 변경되었다는 이유로 다시 증여세를 과세하는 것은 너무 가혹하다.

(3) 상증법 제45조의2 제3항에서 “제1항을 적용할 때, 주주명부또는사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」제109조 제1항및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다”고 규정하고 있는바,

쟁점법인은 2009년 5월 OOO에서보증서를 발급받아 OOOOOO으로부터 OOO원을 차입(마이너스통장대출)하면서, OOO과 OOO OOO의 요구로 제출한 주주명부에는 OOO이 단독주주로 기재되어 있고, 해당 주주명부는 「상법」제396조의규정에 따라 쟁점법인 대표이사가 작성하여 채권자에게 제공된것이며,해당 주주명부를 작성한 이후에는 실질주주 변동이 발생하지 않아 다른 주주명부를 작성한 사실이 없다.

따라서, 2009년에 작성하여 금융기관에 제출한 주주명부에는 쟁점주식을 명의신탁하지 아니한 사실이 확인됨에도 ‘주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우’에 해당하는 것으로 보아 주식등변동상황명세서에 따라 명의개서 여부를 판단하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1)명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있는 것으로, 청구인은 쟁점주식 실소유자인 OOO의 조카이며, 쟁점법인에서 대리로 근무하고 있고, 2014.9.5. 제출된 청구인의 증여세기한후신고서에도 청구인의 인감증명서(2014.9.5. 발급)가 첨부되어 있는점을 고려하면, 청구인과 특수관계인인 OOO이 청구인의 명의를 임의로 도용하였다고 보기 어렵다.

청구인은 쟁점주식이 청구인의 명의로 되어있다는 사실을 과세예고통지를 받고서야 알았다고 주장하나, 청구인이 2014.9.4. 처분청에 제출한 확인서에 의하면, “OOO이 청구인을 불러 OOO(OOO의 개명 전 이름)로 해 놓은 쟁점주식을 OOO가 가져가라고 이의를 제기하니,청구인 앞으로 명의만 해 놓자고 해서 세법도 모르고 수락하였음을 확인합니다”라고 기재되어 있고, 명의도용에 대하여 고발 등의 다른 조치도 없었던 점 등에 비추어 명의도용이 이루어졌다고 보기 어렵다.

(2) 명의신탁에 있어서 조세 회피의 목적이 없었다는 점에 관한입증책임은이를 주장하는 명의자에게 있으므로 입증책임을 부담하는명의자로서는 명의신탁에 있어조세 회피목적이 없었다고 인정될정도로 조세 회피와 상관없는 뚜렷한목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 하나, 이에 대한 입증이없으며, 조세 회피와 상관 없이 청구인에게 명의신탁한 특별한 목적이 없다.

쟁점법인의 법인세 신고서에 의하면, 2010～2013사업연도말 현재 각각 OOO원의 미처분이익잉여금이 사내에 유보되어 있는바, 조세 회피 목적은 회피사실의 여부 이전에회피할 개연성만 있으면 성립하는 것으로 회사의 이익잉여금 배당 가능성을 고려하면, 실제로 쟁점주식의 명의신탁을 통하여 회피 가능한 배당소득에 대한 세액이 크지 않다거나 배당이 이루어지지 아니한다는 이유로 쟁점주식 명의신탁을 통한 조세 회피 목적이 없었다고 보기 어렵다.

상속세 측면에서 혹시라도 상속이 개시될 경우 OOO의 상속재산에서누락되어 상속세 회피 개연성이 있으며, 비상장 법인의과점주주에대하여 당해 법인이 소유하고 있는 취득세 과세대상 물건을과점주주의 소유주식 비율만큼 취득한 것으로 간주하여 취득세 납부의무를 부담하고 있으므로 이 건 명의신탁으로 말미암아 과점주주로서의 제2차 납세의무 및 간주취득세 납부의무가 축소될 여지가 있다.

(3) 상증법 제45조의2 제1항을 적용할 때, 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판단하는바, 청구인들이 명의개서 기준자료로 주장하는 2009년에 금융기관에 제출한 주주명부는쟁점법인의 대출과 관련하여 과점주주가 법인의 대출금 납부를 보증하도록 하기 위하여 금융기관이 통상적으로 제출받는 일반적인 서류에 불과하다.

따라서, 쟁점법인이 주식등변동상황명세서를 처분청에 제출하며 2009년과 2010년에는 명의신탁자인 OOO을 1인 주주로 신고하고, 2012년에는 청구인도 주주로 신고한 이상, 처분청이 상증법 제45조의2 제3항에 따라 주식등변동상황명세서를 기준으로명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주식의 명의신탁에 조세 회피 목적이 없었다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 국세청의 전산자료 등에 의하면, 2005.2.23. 개업한 쟁점법인은배전반·자동제어반의 제조·도소매업을 영위하는 법인으로, 주식변동상황과 미처분이익잉여금 현황은 아래 <표2>, <표3>과 같다.

<표2> 쟁점법인 주식변동상황

<표3> 쟁점법인의 미처분이익잉여금 현황

(2) 처분청에 제출된 청구인의 확인서(2014.9.4)에는 “쟁점법인의주주명부상 청구인이 쟁점주식을 소유한 것으로 되어 있으나, OOO이명의만 청구인 앞으로 해 놓자고 해서 세법도 모르고 수락하였음을 확인한다”고 기재되어 있다.

한편, 청구인이 심리자료로 제출한 쟁점법인의 기장을 담당하는 세무사 사무소 직원 OOO의 확인서(2015.6.30.)에는 “위 확인서에 청구인이 쟁점주식을 청구인의 명의로 하는 것을 허락한 것같이 되어 있으나, 위 확인서는 OOO이 비상장주식 고저가양도에 대한 소명에 중점을 두고 서류를 작성하는 과정에서 임의로 작성한 것이며, 그 과정에서 청구인과 면담하거나 전화통화한 사실이 없다”고 기재되어 있다.

(3) 청구인은 쟁점주식의 명의신탁에 조세 회피 목적이 없었다고주장하며 OOO의 경위서(OOO이 2012년 중순 이혼에 직면하여일방적으로OOO 명의로 이전한 쟁점주식의 소유권이 걱정되어 청구인과상의하지 아니하고 쟁점주식의 명의를 청구인으로 변경함), OOO과 OOO의 혼인관계증명서(OOO은 2009.8.10., OOO은 2013.5.7. 이혼신고함), 쟁점법인 주주명부(청구인은 쟁점법인의 주식 OOO주를 보유한 단독주주이고, 작성일자는 2009.5.26.으로 기재되어 있음) 등을 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 조세 회피 목적 없이 쟁점주식을 청구인에게 명의신탁하였다고 주장하나, 주식의 명의자는 명의신탁에 있어 조세 회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세 회피와 상관 없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 하지 않을 정도로 입증하여야 할 것(대법원 2013.11.28. 선고 2012두546 판결 등, 같은 뜻임)인바,

청구인은 OOO이「상법」에 대한 부지 또는 오인으로 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁하였다가 OOO의 이혼 등으로 쟁점주식 소유권에 영향이 있을 것을 우려하여 명의수탁자를 청구인으로 변경하였다고 주장하고 있을 뿐 그 외에 명의신탁을 할 수밖에 없는 분명한사유를제시하지 못하고 있는 점, 쟁점법인의 법인설립(2005.2.23.)이전인2001.7.24. 「상법」 제288조가 개정되어 쟁점법인의 설립시에는 이미 발기인 수에 대한 제한이 없었던 점, 명의신탁 전년(2011년)말 쟁점법인의 미처분이익잉여금은 OOO원이고, 그 후에도이익잉여금이 꾸준히 증가하고 있어 배당여력이 있는 쟁점법인이 언제든 배당결의를 하면 명의분산에 따른 종합소득세 누진과세를 피할 수 있었던 점, 쟁점법인이 처분청에 제출한 2012사업연도 주식등변동상황명세서에 의하면 청구인이 쟁점주식을 OOO으로부터 취득한 것으로 기재되어 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 조세 회피 목적이 있는 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것)

제35조(저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의어느하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

(2) 소득세법(2012.1.1. 법률 제11146호로 개정된 것)

제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

(3) 국세기본법(2012.6.1. 법률 제11461호로 개정된 것)

제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에 상장한 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

1. 무한책임사원

2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)

(4) 지방세법(2011.7.25. 법률 제10924호로 개정된 것)

제7조(납세의무자 등) ⑤ 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 「지방세기본법」 제47조 제2호에 따른 과점주주(이하 "과점주주"라 한다)가 되었을 때에는 그 과점주주는 해당 법인의 부동산등을 취득한 것으로 본다. 다만, 법인설립 시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니한다.