청구외 OOO는 89.2.15 청구외 OO종합건설주식회사(89.3.10자로 OO종합건설주식회사로, 91.11.14자로 OO건설주식회사로 각각 명칭을 변경, 이하 “청구외법인”이라 한다)를 인수하면서 85,000주를 취득하였고, 89.3.30～90.11.14에 걸쳐 100,000주(89.3.30 1차 25,000주, 90.3.16 2차 30,000주, 90.11.14 3차 45,000주)를 증자하였으며 그 중 인수당시의 주식 7,000주(이하 “쟁점1주식”이라 한다)와 증자시의 주식 8,136주(1차분 2,000주, 2차분 2,455주, 3차분 3,681주, 이하 “쟁점2주식” 이라 한다)를 청구인 명의로 취득하고 그 내용을 주식이동상황명세서에 기재하여 89및 90사업년도의 법인세 과세표준 및 세액신고시 제출하였다.

처분청은 위 청구인 명의로 취득한 쟁점1, 2주식의 실질소유자가 청구외 OOO임을 확인하고 상속세법 제32조의2의 명의신탁에 대한 증여의제 규정을 적용하여 청구인에게 89년도분 증여세 37,621,200원 및 동 방위세 6,270,200원과 90년도분 증여세 38,436,290원 및 동 방위세 6,136,000원을 94.8.29 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 94.10.13 심사청구를 거쳐 94.12.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

1) 쟁점주식의 명의신탁자인 청구외 OOO는 청구외 법인의 주식을 인수하면서 주식회사는 적어도 7인 이상의 주주로 구성되어야 하는 것으로 알고 청구인과 아무런 사전합의나 의사소통도 없이 법인세 과세표준 신고시 제출하는 주식이동상황명세서상에 그러한 내용을 기재하여 신고하였는 바 조세회피목적없이 청구인 명의로 등재된 것에 대해 증여의제하여 과세함은 부당하고

2) 설령 증여의제에 해당한다 하더라도 쟁점1주식의 경우에는 국세부과제척기간의 만료일이 94.8.15인데 청구인에게 납세고지서가 도달한 날은 그 이후인 94.8.29이므로 쟁점1주식에 대한 증여세 부과는 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

청구외 OOO가 청구인들의 명의로 주식을 분산함으로써 종합소득세 등을 회피할 의도가 있었음이 인정되고 조세회피목적이 없었음을 청구인이 적극적으로 입증하지 못하므로 증여의제하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 이 건 심판청구의 다툼은 첫째, 청구인 명의로 취득한 쟁점1, 2주식이 증여세 과세대상인지 여부(쟁점①)와 둘째, 쟁점1주식이 증여세 과세대상이 된다 할지라도 국세부과제척기간이 만료되어 부당한 처분인지의 여부(쟁점②)를 가리는데 있다.

나. 쟁점①에 대하여

1) 쟁점주식의 명의신탁 당시 시행된 상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제32조의 2 제1항에서 『권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다』라고 규정되어 있는 바, 주식등의 실질소유자와 그 명의자가 다른 경우 당해 주식의 실질증여 여부에 관계없이 그 명의자에게 증여세를 과세할 수 있는 것이나, 이 경우 당해주식의 실질소유자와 명의자간에 명의신탁에 관한 의사소통 내지 합의가 없거나 조세회피목적이 없이 주식의 실질 소유자와 다르게 명의개서한 경우에는 과세할 수 없다고 해석함이 타당하다 할 것이다. (국심 90서1398, 1990.10.5 외 다수 같은뜻)

2) 청구외 OOO가 쟁점1, 2주식을 청구인에게 명의신탁한 사실에 대해서는 청구인도 이를 인정하면서 청구외 OOO가 청구인과의 사전합의없이 주식회사의 주주를 7인 이상으로 하여 신고하여야 하는 것으로 잘못 알고 청구인을 주주인 것으로 신고하였을 뿐이므로 이 건 증여의제하여 과세함은 부당하다고 주장하나

청구인과 청구외 OOO는 쟁점1, 2주식을 청구인에게 명의신탁 하기로 한 약정서를 작성한 사실이 있음이 확인되고 있고 청구인은 그러한 사실에 대한 반증자료를 제시하지 못하고 있으므로 명의가 도용된 것으로는 보여지지 아니하며

또한 청구외 OOO가 고액 소득세 납세자로서 주식을 청구인 등 여러 사람의 명의로 분산함으로써 종합소득에 대한 누진과세를 회피하려는 의도가 있었음이 인정되므로 쟁점1, 2주식을 청구인에게 명의신탁한 것에 대해 증여의제에 해당한다고 본 것은 정당하다고 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여

1) 먼저 이 건 청구외 법인의 인수 및 증자당시에 시행된 국세기본법 제26조의 2 제1항은 국세부과의 제척기간을 정하면서 증여세의 경우 그 기간을 『이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간』으로 하고 그 기간이 만료된 날 이후에는 증여세를 부과할 수 없도록 규정하면서 동법 시행령 제12조의 2 제1항 제1호에서 “국세를 부과할 수 있는 날”이라 함은 『과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날』을 말하는 것으로 하고 있고, 이 건 증여당시 시행된 상속세법 제20조 제1항은 『상속인 등이 상속개시를 안 날』로부터 6월이내에 신고서를 제출하도록 하고 있으며 같은법 제34조의 5에서 증여세에 대해서도 동 규정을 준용하도록 규정하고 있다.

2) 이미 살펴본 바와 같이 청구외 OOO는 89.2.15자로 청구외 법인을 인수하여 같은날 청구인에게 명의신탁하였는 바 증여세 신고기한은 그로부터 6월이 경과한 89.8.15이 되고 동일로부터 5년이 경과한 94.8.15자로 증여세의 부과제척기간은 만료되므로 94.8.15이내에 쟁점1주식의 증여의제에 따른 증여세가 부과되지 아니한다면 국세기본법 제26조 제2호의 규정에 의하여 처분청은 청구인에게 증여세를 부과할 수 없다 하겠다.

처분청은 청구인에게 이 건 89년 및 90년도분 증여세 납세고지서를 94.8.16자로 송부하였으나 동 고지서가 실제로 청구인들에게 도달된 날은 94.8.29임이 처분청이 당심판소에 송부한 “반송된 고지서 및 배달증명서처리대장”과 증여세 결정결의서 등에 의하여 확인되고 있다.

따라서 89.2.15자로 청구인에게 명의신탁된 쟁점1주식의 경우에는 고지일 현재 국세부과제척기간이 만료되어 청구인의 납세의무가 소멸되었으므로 동주식에 대한 평가액 82,352,000원은 89년도분 증여세 과세표준에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.

3) 한편 위 상속세법 제31조의 3【재차증여의 경우】 제1항에 의하면 법 제29조의 4【증여세 과세가액】의 경우에 당해 증여전 3년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 200만원 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있는 바, 처분청은 국세부과제척기간이 만료된 종전증여분(쟁점1주식)을 90년도분 증여세과세가액에 합산하여 증여세를 과세하였음이 이 건 과세자료에 의하여 확인되고 있다.

이와 관련하여 국세청장은 예규(재산 01254-3166, 88.11.3)에서 “ 상속세법 제31조의 3 규정을 적용함에 있어서 국세부과제척기간이 경과한 증여분에 대해서는 이를 합산하지 않는 것이다”라고 해석하였는 바,

당심판소에서는 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 경우에는 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”는 국세기본법 제18조 제3항의 규정 및 같은 취지의 대법원판례(87누475, 87.11.10 등)에 비추어 국세부과제척기간이 경과한 종전증여분에 대해서 위 국세청의 해석에 반하여 합산과세하여서는 아니된다는 결정을 내린 바 있다.(국심 94중768, 94.10.6 합동회의 참조)

그러하다면 이 건의 경우에도 처분당시 국세부과제척기간이 경과되었음이 확인되는 종전증여분(쟁점1주식)은 90년도분 증여세 계산시 증여가액 합산대상에서 제외함이 타당하다 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.