가. 청구인은 2002.5.1.부터 현재까지 OOO동 681번지 OOO빌딩(총 8층)에서 부동산임대업을 영위하던 개인사업자로서, 2005.7.13.부터 2006.12.26.까지 동 건물 3∼6층에서 영위하던 “OOO”(이하 “쟁점사업장”이라 한다)의 건물을 2006.12.13. 김OOO 외 3인(이하 “김OOO 등”이라 한다)에게 10년간 월 임대료 OOO원에 임대하기로 약정하면서 쟁점사업장의 시설 및 운영권을 OOO원(이하 “쟁점권리금”이라 한다)에 양도하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2010.7.1.부터 2010.7.20.까지 청구인에 대한 개인사업자 통합조사를 실시하여 청구인이 수령한 쟁점권리금을 시설 및 집기 등의 10년간 사용대가로서 임대료로 보아 매년 OOO원의 수입금액을 신고누락하였다는 내용과 임대료 OOO원을 OOO원으로 과소신고하였다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2010.9.10. 청구인에게 2007년 제1기 부가가치세 OOO원, 2007년 제2기 부가가치세 OOO원, 2008년 제1기 부가가치세 OOO원, 2008년 제2기 부가가치세 OOO원, 2009년 제1기 부가가치세 OOO원, 2009년 제2기 부가가치세 OOO원 합계 OOO원을 경정ㆍ고지(이하 “당초처분”이라 한다)하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 심판청구를 거쳐 2011.11.4. 행정소송을 제기하였고, OOO지방법원(2013.1.23. 선고 2011구합4581 판결) 및 OOO고등법원(2014.2.13. 선고 2013누343 판결)은 당초처분을 취소하라는 판결을 하였으며, 처분청은 대법원 상고진행 중이던 2014.5.7. 직권 감액결정을 하였고, 대법원은 대상처분이 부존재하다 하여 각하 판결을 하였다.

라. 이후 처분청은 OOO고등법원의 판결 내용에 따라 당초 2007년부터 10년간의 사용료로 보아 임대소득으로 과세한 것을 2006년도에 영업권을 양도한 것으로 보아 2015.10.5. 청구인에게 2006년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지(이하 “쟁점처분”이라 한다)하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2015.12.31. 이의신청을 거쳐 2016.5.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 일시적인 쟁점권리금의 양도에 대한 부가가치세를 신고 누락한 사실은 인정하나, 쟁점권리금과 관련하여 어떠한 사기 기타 부정한 행위를 한 사실이 없으므로 쟁점부과처분은 5년의 국세부과의 제척기간이 경과된 이후의 처분에 해당하여 취소되어야 한다.

(가) 청구인은 2002.5.1.부터 OOO빌딩을 임대하면서, 동 건물 3～6층에서 2006.12.26.까지 쟁점사업장을 운영하다가 2006.12.13.에 이종사촌 관계인 김OOO 등에게 쟁점사업장의 시설 및 운영권을 OOO원에 양도한 사실이 있다.

(나) 청구인은 김OOO 등에게 쟁점사업장을 양도하면서 동시에 OOO빌딩의 3～5층을 임대하는 임대차계약서(이하 “쟁점계약서”라 한다)를 작성하였으며, 쟁점계약서에는 임대계약의 내용과는 별도로 제9조에 “을(김OOO 등)은 임대건물에 설치된 시설물, 인테리어, 집기 등에 대한 사용료로 OOO원을 갑(청구인)에게 지급하되 OOO원은 계약 당일에, OOO원은 2007.3.30.에, OOO원은 2007.10.30.에 각 분할하여 지급하며…”라는 내용의 쟁점권리금의 양도에 관한 내용을 포함하였다.

(다) 그 후 쟁점사업장을 인수한 김OOO 등은 신규로 사업자등록을 할 때 임대차계약서가 필요하다는 사실을 알고 친척관계인 청구인에게 도장을 달라고 하여 자기들이 직접 쟁점계약서와는 형식이나 내용이 전혀 다른 사업자등록용 임대차계약서를 작성하였는데, 사업자등록용 임대계약서를 작성하면서 향후 자신들이 운영하는 쟁점사업장의 부가가치세 매출신고의 규모를 감안하여 월임대료를 OOO원에서 OOO원으로 낮추어 작성하였으며, 더불어 쟁점권리금의 양도 조항은 쟁점사업장의 임대차계약과는 무관하였기 때문에 별도로 포함하지 아니하였다.

(라) 조사청은 청구인에 대한 개인사업자 통합조사를 실시하여 청구인이 김OOO 등으로부터 지급받은 쟁점권리금을 임대료로 보아 매년 OOO원의 매출을 누락하였다는 내용과, 임대료 OOO원을 OOO원으로 과소신고하였다 하여 처분청에게 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2010.9.10. 부가가치세 OOO을 부과처분하였다.

(마) 청구인은 이에 불복하여 심판청구를 거쳐 행정소송을 제기하였으며, OOO지방법원 및 OOO고등법원은 당초처분을 취소하라는 판결을 하였으나, 처분청은 대법원에 상고한 다음 당초처분을 직권으로 감액 경정하였으며, 이후 대법원은 대상 처분이 부존재하다 하여 각하 판결을 하였다.

(바) OOO빌딩의 임대소득과 관련해서는 쟁점계약서 외에 사실과 다른 내용의 계약서가 작성된 사실은 인정하나, 이는 김OOO 등이 사업자등록을 위하여 임의로 작성한 계약서일 뿐 청구인이 조세포탈을 위하여 사기 기타 부정한 방법으로 직접 작성한 계약서가 아니다.

1) 쟁점계약서와 사업자등록시 제출한 계약서를 보면, 그 형식이나 내용에서 전혀 다르다는 사실을 알 수 있는바, 청구인이 직접 작성하지 아니하였다는 사실을 반증하고 있으며, 만약 청구인이 직접 계약서를 작성하였다면 편의상 당초에 작성한 계약서의 내용에서 월임대료 등을 수정하고 동시에 제9조를 삭제하였을 것이지 이 건처럼 전혀 다른 형식의 계약서를 번거롭게 새로 작성할 필요가 없었을 것이다.

2) 위에서 언급하였듯이 청구인은 쟁점계약서 외에 다른 내용의 계약서를 작성한 사실이 없을뿐더러, 설령 다른 계약서가 작성되었다 하더라도 이는 임대료와 관련된 부분이지 쟁점권리금의 양도와 관련된 것은 아니므로, 청구인은 쟁점권리금의 양도와 관련해서 부가가치세 등을 단순 신고누락하였을 뿐 사기 기타 부정한 행위를 한 사실이 전혀 없다.

(자) 따라서, 청구인이 쟁점권리금의 양도와 관련하여 적극적으로 사기 기타 부정한 행위를 한 것으로 보아 10년의 국세부과의 제척기간을 적용한 처분청의 부과처분은 위법·부당하다.

(2) 가사, 10년의 국세부과의 제척기간을 적용하더라도 처분청의 부과처분은 청구인이 제기한 행정소송의 판결에 부합하는 내용으로, 감액 경정된 후 오히려 당초처분보다 증액하여 부과처분된 것으로서 이는 「국세기본법」 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지원칙을 위배한 위법·부당한 처분에 해당한다.

(가) OOO지방법원 및 OOO고등법원에서는 당초처분에 대한 행정소송에 대하여 원고(청구인) 승소 판결을 하면서 당초처분을 취소하라는 주문을 하면서 “…이 사건 부가가치세 부과처분 중 이 사건 금원에 상응하는 2007년 제2기부터 2009년 제2기까지의 이 사건 쟁점 부가가치세 부과처분 부분은 그 귀속시기를 오인한 처분이어서 위법하다. 또한 2007년 제1기의 부가가치세 부과처분 중 이 사건 금원에 상응하는 부분은 처분사유가 잘못된 처분인데…”라고 판결문에 적시하였다.

(나) 따라서, 당초처분을 취소하고 재차 과세하더라도 당초에 부과처분된 금액 한도 내에서 그 귀속시기를 변경하거나 그 처분사유를 변경하여 부과처분해야 할 것이지 이 건처럼 당초처분보다 증액하여 부과처분하는 것은 「국세기본법」 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지원칙을 위배한 위법·부당한 처분이라 하겠는바, 처분청이 부과한 OOO원 중 당초처분금액인 OOO원을 초과한 부분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점사업장을 양도하는 과정에서 별도의 계약서를 작성하지 않고 청구인이 임대를 하기 위해 작성한 임대차 계약서에 쟁점권리금을 포함하여 작성하였고, 양수자가 사업자등록신청 시 당초와 다른 임대차계약서를 제출한 사실이 있는 바, 이는 임대차계약서를 이중으로 작성하여 조세를 회피할 목적의 적극적인 행위를 한 것으로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하므로 처분청이 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 과세한 당초처분은 정당하다.

(가) 쟁점사업장은 청구인이 본인 소유의 빌딩 3～6층에서 사업을 운영하던 중 김OOO 등에게 쟁점사업장의 영업권을 양도하면서 쟁점권리금을 수수하고, OOO빌딩 임대차 계약시 조세를 회피할 목적으로 임대차계약서를 이중으로 작성하였으며, 당초계약서는 월세 OOO원, 사용료 OOO원인 계약서가 있음에도 허위계약서에 의하여 OOO빌딩의 부동산 임대 수입금액 신고시 보증금 OOO원, 월세 OOO원로 부가가치세를 신고하였다.

(나) 김OOO 등이 쟁점사업장의 사업자등록시에 제출한 임대차 계약서는 OOO빌딩이 부가가치세를 신고한 근거가 되는 내용의 계약서로서, 청구인이 조세포탈을 위하여 사기 기타 부정한 방법으로 직접 작성한 계약서가 아니라는 주장은 타당성이 없다.

(다) 쟁점사업장이 영업권을 양도하면서 별도의 계약서는 작성하지 않았고, OOO빌딩 임대차계약서에 사용료라는 명목으로 계약서를 작성하였으며, 김OOO는 2010.7.2. 작성한 확인서에서 월세 OOO원에 대하여 OOO원은 매월 25일경 청구인의 농협계좌로 송금하고 차액은 현금으로 지급하였으며, OOO원에 대해서는 수표와 현금으로 지급하였다고 진술하였다.

(라) 당초 계약서상의 집기류 및 시설사용료 OOO원은 영업권의 양도 대가라는 것은 청구인 및 처분청의 이견이 없으며, 김OOO 등으로부터 영업권 양도 대가로 받은 금액 OOO원에 대하여 세금계산서를 발행하거나 제세를 신고한 사실이 없다.

(마) 위와 같이 쟁점사업장의 영업권을 양도하는 과정에서 별도의 계약서를 작성하지 않고 청구인이 임대를 하기 위해 작성한 임대차 계약서에 이를 포함하여 작성하였으며, 영업권 등이 포함된 계약서와는 별도로 임대차계약서 작성한 후 그 사실을 은폐하기 위해 월세를 구분해서 받고 사용료에 대하여는 현금 및 수표로 받은 사실은 조세를 회피하려고 하는 적극적인 행위로, 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호의 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 부과제척기간을 10년 적용한 당초처분은 정당하다(OOO고등법원 2013.2.7. 선고 2012누24070 판결).

(2) 「국세기본법」 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지의 원칙은 불복결정에 있어 주문내용이 과세처분보다 불이익한 경우에 적용되는 것인 바, 쟁점처분은 새로운 과세처분을 하는 과정에서 탈루 또는 오류를 발견하고 이를 바로잡아 과세표준을 결정한 것으로 처분청의 당초처분은 정당하다.

(가) 불이익변경금지의 원칙이란 조세심판결정에 있어 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다는 것으로 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이다.

(나) 당초처분은 청구인이 소유하고 있는 OOO빌딩의 부동산 임대에 대한 처분이고, 심판결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 쟁점사업장의 영업권 양도에 대하여 새로운 처분을 하는 것으로 불이익변경금지의 원칙에 해당되지 않는다.

(다) 또한, 불이익변경금지의 원칙은 심판결정의 주문내용이 과세처분보다 불이익한 경우에 적용되는 것으로서 과세관청이 심판결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 새로운 과세처분을 하는 과정에서 탈루 또는 오류를 발견하고 이를 바로잡아 과세표준을 결정하는 경우에는 적용하지 않는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1)국세부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분의 당부

(2)불이익변경금지원칙에 반한 처분인지 여부(예비적 청구)

나. 관련 법률

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것)

제6조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도(引渡) 또는 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.

제9조【거래 시기】① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호에 규정하는 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.

(2) 국세기본법

제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에관한법률 제25조에서 정하는 바에 따른다

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

제79조【불고불리·불이익변경금지】① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.

② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2002.5.1.부터 현재까지 OOO동 681 본인 소유의 건물(OOO빌딩, 1층∼8층)을 임대하고 있으며, 2005.7.13.부터 2006.12.26.까지 같은 건물 3∼6층에서 쟁점사업장를 운영하였음이 국세청전산자료에 의해 나타난다.

(2) 청구인은 2006.12.13. 김OOO 등에게 다음과 같은 내용으로 쟁점사업장에 대한 권리금 OOO원과, 월 OOO원의 임대료를 받는 조건으로 임대차계약을 체결하였다.

(3) 청구인은 임대차계약서 제9조에 따라 김OOO 등으로부터 임대차계약 체결일인 2006.12.13. OOO원을，2007.3.30. OOO원을，2007.10.30. OOO원을 지급받았다.

(4) 김OOO 등은 쟁점사업장의 사업자등록시 다음과 같은 내용의 임대차 계약서를 제출하였다.

(5) 조사청은 2010.7.1.부터 2010.7.20.까지 청구인에 대한 개인사업자 통합조사를 실시하여 청구인이 수령한 쟁점권리금을 시설 및 집기 등의 10년간 사용대가로서 임대료로 보아 매년 OOO원의 수입금액을 신고누락하였다는 내용과 임대료 OOO원을 OOO원으로 과소신고하였다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 아래 <표1>·<표2>와 같이 종합소득세와 부가가치세를 부과하였다.

<표1> 쟁점권리금과 관계된 종합소득세

<표2> 쟁점권리금과 관계된 부가가치세

(6) 당초처분에 대한 소송진행 상황은 다음과 같다.

(가) 1심판결(OOO지방법원 2013.1.23. 선고 2011구합4581 판결)은 “이 사건 금원 OOO원을 영업권 양도에 대한 대가로서 기타소득이 아니라 이를 시설물 등에 대한 사용료로서 사업소득에 해당한다고 잘못 판단하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다”고 판결하였다.

(나) 2심판결(OOO고등법원 2014.2.13. 선고 2013누343 판결)은 “이 사건 금원 OOO원은 시설물 및 영업권을 양도한 대가로 지급 받았으므로 이 사건 처분은 위법하다”고 판결하였다.

(다) 상고심 판결(대법원 2014.7.24. 선고 2014두5156 판결)은 처분청의 쟁점권리금 관련 종합소득세 및 부가가치세를 직권으로 감액결정함에 따라 심리대상 처분이 부존재하므로 각하판결하였다.

(7) 청구인이 쟁점권리금은 사용료 소득이 아닌 영업권 양도에 따른 기타소득임을 주장하며, 행정소송을 제기하여 승소함에 따라 처분청은 쟁점권리금 OOO원을 사업소득으로 본 당초 처분을 2014.5.7. 다음과 같이 결정취소하였다.

(가) 당초 처분청은 쟁점권리금 OOO원을 10년간의 사용대가로서 매년 OOO원의 수입금액을 신고누락 한 것으로 보아 종합소득세를 과세하였으나, 쟁점권리금은 시설물 등에 대한 사용료로서 사업소득이 아니라 영업권 양도에 대한 대가(시설물 양도 대가는 부수재화)로서 기타소득에 해당한 것으로 보아 종합소득세를 결정취소하였다.

(나) 쟁점권리금은 부가가치세 과세대상인 재화의 공급(영업권 및 시설물의 양도)대가이므로 사업장 양도일인 2006년 제2기를 과세기간으로 부가가치세를 과세하여야 하며, 사업소득으로 과세한 부가가치세는 결정취소하였다.

(8) 처분청은 위 감액결정 후 쟁점권리금의 신고를 누락하였다는 사유로 청구인에게 2015.10.5. 2006년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인이 본인 소유 건물 3∼ 6층에서 영위하던 쟁점사업장을 2006년 12월 김OOO 등에게 10년간 월 임대료 OOO원에 임대하기로 약정하고 쟁점사업장의 영업권을 OOO원에 양도하는 과정에서, 별도의 영업권양도계약서 작성 없이 청구인이 임대를 하기 위해 작성한 임대차계약서에 이를 포함하여 작성하였고, 영업권 등이 포함된 계약서와는 별도로 월 임대료를 OOO원 적게 기재한 이중계약서를 작성한 후 부가가치세 신고시 보증금 OOO원, 월세 OOO원으로 신고한바 있으며, 부동산임대 수입금액의 신고누락 및 영업권 양도사실을 은폐하기 위해 월세 OOO원 중 OOO원은 계좌이체로, OOO원은 현금으로 구분하여 수수하고, 쟁점권리금에 대하여는 현금 및 수표로 받은 사실은 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 하고 조세를 회피하고자 하는 적극적인 행위로, 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호의 사기 기타 부정한 행위에 해당할 것인바, 처분청이 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 청구인에게 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(10) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

불이익변경금지는 심판결정의 주문 내용이 심판청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심판결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니하는바(대법원 2007.11.16. 선고, 2005두10675 판결 참조), 당초처분은 쟁점사업장의 시설 및 운영권을 양도하는 과정에서 그 대가로 OOO원을 받은 사실에 대하여 부동산 임대소득으로 2007년 이후 10년간의 선급임대료를 수수한 것(용역의 공급)으로 보아 과세한 것이고, 당초처분의 결정취소 후 과세한 쟁점처분은 법원의 판결에 따라 쟁점사업장의 영업권을 2006년에 양도한 것(재화의 공급)으로 보아 과세한 것이므로, 이 건 부과처분이「국세기본법」이 규정하는 불이익변경금지의 원칙을 위반한 것이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 의하여 주문과 같이 결정한다.