가. OOO(비상장법인이고, 이하OOO이라 한다)은 OOO을 사업장 소재지로 하여 부동산임대업을 영위하고 있다.

나. 청구인 OOO은 OOO의 대표이사로서 총 발행주식OOO를, 청구인 OOO과 합하여, 이하 “청구인들”이라 한다)은 OOO를, 청구인들의 모 OOO를 각 소유하고 있다.

다. OOO국세청장은OOO에 대하여 주식변동 조사를 실시한 결과, OOO가 OOO 기간에 결손금이 있는 OOO에 금전을 무상으로 대여(이하 “이 건 거래”라 한다)한 사실을 확인하고, 동 거래로 인하여 주주인 청구인들이 「상속세 및 증여세법」(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것, 이하 같다) 제41조 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여재산가액을 산정하여 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 OOO 및 OOO 청구인들에게 증여세 OOO을 각각 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조 제6항은 모법인 「상속세 및 증여세법」 제41조의 위임범위와 입법취지를 벗어나 실질과세의 원칙에 위반되므로 무효이고, 2010.1.1. 법률 개정으로 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항의 ‘이익’이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 변경되었으나 여전히 헌법이 정하는 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 부합하지 아니하며, 증여세는 수증자의 재산가치가 실질적으로 증가한 경우에만 과세되어야 할 것인데 이 건의 경우 대여금의 증감이 OOO 주식의 상승과 비례하지 아니하여 청구인들이 실질적으로 얻은 이익은 없다. 처분청은 청구인들이 이 건 거래로 인하여 「상속세 및 증여세법」제41조 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세하였으나, 이 건 증여세 부과처분은 위와 같은 이유로 부당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

대법원의 판결(2006두19693)에 따라 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항은 2010.1.1. 법률 제9916호로 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다’고 개정되었으므로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조 제6항은 모법에 위임규정이 새로 생김으로써 더 이상 무효라고 볼 수 없으며, 이 건 거래로 이자상당액만큼의 법인세 비용의 감소에 따른 이익이 발생하여 결과적으로 주주인 청구인들은 그 이익 중 자신의 각 지분OOO에 상당하는 증여이익을 얻은 점, 과점주주인 청구인들이 회사의 존속·유지를 통해 얻는 유·무형의 다양한 이익들이 상당한 점 등을 감안할 때 청구인들이 이 건 거래로 인해 이익을 얻지 못하였다고 단정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

주주인 청구인들과 특수관계에 있는 OOO(직계존속)가 결손금이 있는 특정법인에게 금전을 무상으로 대여한 결과, 청구인들이 「상속세 및 증여세법」제41조 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1.재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의금전을 무상으로또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.

1.무상으로 대출받은 경우:대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑥법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는증여재산가액또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

제31조의7(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등)① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 “특수관계에 있는 자”란 금전을 대출한 자와 대출받은 자(이하 이 항에서 “금전대출자 등”이라 한다)가 제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 “주주 등 1인”은 “금전대출자 등”으로 본다.

② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년이내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO국세청장은 OOO에 대한 주식변동 조사를 실시한 결과, 주주인 청구인들이 이 건 거래로 인하여 「상속세 및 증여세법」 제41조 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보고 같은 법 시행령 제31조에 따라 증여재산가액을 산정하여 과세자료로 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 청구인들에게 이 건 증여세를 과세하였다.

(2) 결손법인인 OOO은 OOO사업연도에 청구인들의 모 OOO로부터 금전을 무상으로 차입하였는바, 차입금과 이월결손금의 내역(잔액 기준)은 다음과 같다.

(3)청구인들은 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하고 있는바, 그 논거는 다음과 같다.

(가) 「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조 제6항은 다음과 같이 모법인 「상속세 및 증여세법」 제41조의 위임범위와 입법취지를 벗어나 실질과세의 원칙에 위반되므로 무효이다.

1) 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항은 증여 등 거래로 인하여 주주가 ‘이익을 얻은 경우’에 그 이익에 상당한 금액을 주주의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 그 ‘이익의 계산’에 관한 부분을 시행령에 위임하고 있음에도, 같은 법 시행령 제31조 제6항은 증여 등 거래로 인하여 법인이 재산을 취득하면 주주가 당연히 이익을 얻은 것을 전제로 법인이 취득한 재산가액에 주주가 보유하는 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 주주의 증여재산가액으로 규정하고 있다. 이는 법에서 주주가 ‘이익을 얻은 경우’에 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도 ‘이익을 얻은 것으로 간주’하여 그 이익의 계산방법을 규정한다는 점에서 사실상 법에서 예정하지 아니한 부분을 규정한 것으로서 위임의 범위를 벗어난 것이다.

2) 법 제41조 제2항이 ‘주주가 얻은 이익의 계산’을 시행령에 위임하고 있고 이러한 위임의 범위가 그 이익을 어떻게 볼 것인지, 즉 주주가 얻은 이익이 무엇인지에 관해서까지 시행령에 위임하는 취지로 본다고 하더라도, 시행령 조항은 특수관계자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 것을 바로 그 재산을 주식비율로 주주에게 제공하는 것과 같게 보는 결과가 되어, 주식회사제도에 있어서 회사와 주주와의 관계를 근본적으로 해하는 것이다.

3) 결손법인의 경우 주주에 대한 배당을 고려할 수 없고 주식의 평가액이 부수(-)인 경우가 대부분이고, 특수관계자가 이와같은 결손법인에 재산의 무상제공 등으로 인하여 주식 평가액이 (+)로 되더라도, 실제로 주주가 배당을 받지 않은 경우에는 주주가 이익을 받았다고 볼 수는 없는바, 재산의 무상제공이 있더라도 여전히 주식의 평가액이 부수(-)인 경우 또는 주주가 배당받지 않은 경우에는, 당해 법인의 주주로서는 그 주식을 보유함으로 인하여 어떠한 이익도 실제로 받은 바 없는 것임에도 위 시행령 조항은 결손법인에 대한 재산의 무상제공이 있다고 하여 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주한다는 것이어서 실질과세 원칙에도 어긋난다.

4) 법 제41조 제1항의 증여의제규정은 결손법인에 대한 증여 등을 통하여 법인세를 납부하지 아니하면서도 당해 법인의 주주에게 사실상 경제적 이익을 주는 변칙적인 증여방법으로 이용될 우려를 차단하고자 함에 그 입법취지가 있다고 할 것인데, 특수관계자의 법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 실제로는 당해 법인의주주가 아무런 이익이 없는 경우까지 포함하여 주주의 주식보유비율에 따라 증여재산가액에 포함시키는 것은 입법취지를 넘어선 과도한 규정이다.

(나) 2010.1.1. 법률개정으로, 개정 전 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항의 ‘이익’이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 변경되었으니 더 이상 ‘실질적 관점에서 이익’의 유무를 따질 필요가 없이 대통령령으로 이익의 존부와 크기를 정할 수 있게 되었다는 주장은 헌법이 정하는 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 부합되지 않는다.

헌법 제38조는 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’고 하고, 헌법 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 규정하고 있다. 이러한 헌법규정에 의해 천명된 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 또한 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 데 있다. 헌법 제75조는 ‘대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다’고 규정하고 있다. 여기서 ‘구체적으로 범위를 정하여’라고 함은 법률에서 이미 대통령령으로 규정될 내용에 관한 기본사항을 구체적으로 규정하여서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하는 것이다. 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는 데 의의가 있다. 위임입법에서 구체성·명확성을 요구하는 정도는 규제대상의 성격에 따라 달라지는데, 조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규는 일반적인 급부행정법규의 경우와는 달리, 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다. 이러한 법리에 기초해 헌법재판소는 구「상속세법」(1981.12.31. 법률 제3474호로 개정되고, 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제34조의4 중 ‘대통령령이 정하는 이익’ 부분이 위임입법의 한계를 벗어나 위헌이라고 결정한 바도 있다.

(다)이 건의 경우 대여금 증감이 OOO의 주식평가액 증감과 비례하지 아니하므로 대여금을 통하여 청구인들이 실질적으로 얻은 이익은 없다.

1)「국세기본법」제14조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고, 구「상속세 및 증여세법」제2조 제3은 이 법에서 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 경제적 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 규정하고 있으므로증여세는 수증자의 재산가치가 실질적으로 증가한 경우에만 과세되어야 할 것이다.

2) 대법원 역시 구「상속세 및 증여세법」(2005.1.14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제41조와 관련된 사건에서, 법인에 대한 재산의 무상제공이 있더라도 주주가 실제로 이익을 얻은 바 없다면 과세대상에서 제외되어야 한다(2009.3.19. 선고 2006두19693 판결)는 취지로 판단하였다.

3) 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 OOO 주식의 1주당 가액은 다음과 같다.

(4) 처분청은 다음과 같은 이유로 청구주장을 받아들일 수 없다는 의견이다.

(가) 개정연혁을 보면, 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항이 구「상속세 및 증여세법」(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조의 위임범위를 넘는 것이어서 무효인지 문제되는 사안에 관하여, 대법원은 ‘유추해석 금지의 원칙상 구 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항, 제2항은 법인이 증여를 받음으로써 실제로 주주 등이 이익을 얻었을 경우 그 이익의 계산만을 대통령령에 위임하였음에도 불구하고, 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항은 법인에 대한 증여로 인하여 주식의 가치가 증가되지 않은 경우에도 불구하고 주주가 이익을 얻은 것으로 본다는 취지로 규정하였으므로, 위임범위를 벗어난 것으로 무효’라고 판결(2009.3.19. 선고 2006두19693)하였다. 이에 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항은 2010.1.1. 법률 제9916호로 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다’고 개정되었다. 위와 같은 대법원 전원합의체 판결의 취지 및 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항의 개정 연혁, 그 문언 등을 종합하면, 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항은 결국 주주가 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관하여도 대통령령에 위임을 하는 취지라고 봄이 상당하고, 결국 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항은 모법에 위임규정이 새로 생김으로써 더 이상 무효라고 볼 수 없다.

(나) 법인세 신고내용을 보면, OOO은 아래와 같이 자산규모가 OOO이 넘으나 누적된 결손금으로 인하여 법인세의 부담은 전혀 없었던 것으로 확인되고,

이 건 거래로 이자상당액만큼의 법인세 비용의 감소에 따른 이익이 발생하여 결과적으로 주주인 청구인들은 그 이익 중 자신의 각 지분OOO에 상당하는 증여이익을 얻은 것으로 보이는 점, 결손법인이라고 하더라도 장래에는 상당한 영업이익을 낼 수 있는 가능성이 있고 그 영업적 가치 등을 평가하여 시장에서 거래되고 있는 점, 만약 청구인들이 부동산임대업을 영위하는 법인의 주식을 취득한 것이 아니라 개인명의로 부동산을 취득하여 임대사업을 영위하는 경우 부동산의 취득자금 및 운영자금을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부담하는 것과 법인에게 금전을 무상으로 대여하여 해당 주주가 이익을 얻는 것은 그 경제적 실질이 동일한 것으로 보여지는 점, 과점주주들이 회사의 존속·유지를 통해 얻는 유·무형의 다양한 이익들이 상당한 점 등을 감안할 때,청구인들이 이 건 거래로 인해 이익을 얻지 못하였다고 단정할 수 없다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조 제6항은 모법인 「상속세 및 증여세법」 제41조의 위임범위를 벗어난 것으로 무효이고 헌법이 정하는 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에도 위배되며 이 건 거래로 인하여 실질적으로 얻은 이익이 없으므로 증여세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조 제6항은 대법원 판결(2009.3.19. 선고 2006두19693)에 따라 2010.1.1. 법률 제9916호로 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항에 이익 및 그 계산방식에 대한 위임근거를 마련함으로써 위 판결에서 지적한 위법성을 제거한 것으로 볼 수 있는 점, 과세처분의 근거 법률이 헌법에 위배되는지 여부를 관장하는 헌법재판소가 위 법률에 대하여 위헌결정을 한 사실이 없는 점, 위 법령은 결손금이 있는 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 법인에 자금을 대여함으로써 주주 등이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하도록 하고 있을 뿐 주주의 실질이익을 고려하고 있지는 아니한 점 등에 비추어청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.