개정되기 전의 것) 제35조(국세의 우선) ① 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.

1.～2. 생략

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다) 전에 전세권ㆍ질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권ㆍ질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

가. 생략

나. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일

다.～마. 생략

4.～5. 생략

②～③ 생략

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제35조(국세의 우선)

① 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.

1.～2. 생략

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다) 전에 전세권ㆍ질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권ㆍ질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

가. 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일

나. 생략

다. 원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세와 인지세에 있어서는 가목 및 나목의 규정에 불구하고 그 납세의무의 확정일

라. 제2차납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 국세를 징수하는 경우에는「국세징수법」제12조의 규정에 의한 납부통지서의 발송일

마. 양도담보재산에서 국세를 징수하는 경우에는 「국세징수법」제13조의 규정에 의

한 납부통지서의 발송일

바.「국세징수법」제24조제2항의 규정에 의하여 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 세액에 대하여는 가목부터 마목까지의 규정에 불구하고 그 압류등기일 또는 등록일

4.～5. 생략

②～⑤ 생략

구 국세징수법(2002. 12. 26. 법률 제6805호로 개정되고, 2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것) 제6조(납세증명서의 발급) 세무서장은 납세자로부터 납세증명서의 발급신청을 받은 때에는 그 사실을 확인하고 즉시 당해증명서를 발급하여야 한다.

구 국세징수법(2002. 12. 26. 법률 제6805호로 개정되고, 2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것) 제6조의2(미납국세 등의 열람) ① 주택임대차보호법 제2조의 규정에 의한 주거용건물 또는 상가건물임대차보호법 제2조의 규정에 의한 상가건물을 임차하여 사용하고자 하는 자는 당해 건물에 대한 임대차계약을 하기 전에 임대인의 동의를 얻어 임대인이 납부하지 아니한 국세의 열람을 임차할 건물 소재지의 관할세무서장에게 신청할 수 있다. 이 경우 관할세무서장은 열람신청에 응하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 임차인이 열람할 수 있는 국세는 임대인의 체납액, 납세고지서 또는 납부통지서를 발부한 후 납기가 도래하지 아니한 국세, 각 세법의 규정에 의한 과세표준 및 세액의 신고기한내에 신고한 국세중 납부하지 아니한 국세에 한한다.

③ 제1항의 규정에 의한 열람신청에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

구 국세징수법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15190호로 개정되고, 2011. 9. 16. 대통령령 제23140호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세증명서의 유효기간) ① 납세증명서의 유효기간은 그 증명서를 발급한 날로부터 30일간으로 한다. 다만, 발급일 현재 당해신청인에게 고지된 국세가 있거나 발급일이 속하는 달에 법정납기가 도래하는 국세(자진납부하거나 원천징수하여 납부하는 국세를 제외한다)가 있는 때에는 그 납기까지로 할 수 있다.

② 세무서장은 제1항 단서의 규정에 의하여 유효기간을 정한 때에는 당해증명서에 그 사유와 유효기간을 명시하여야 한다.

헌재 2001. 7. 19. 2000헌바68 , 공보 59, 746, 749

헌재 2007. 5. 31. 2005헌바60 , 판례집 19-1, 590, 596-597

헌재 2009. 9. 24. 2007헌바61 등, 판례집 21-2상, 480, 489-492

대리인 법무법인 새한양담당변호사 오종권

당해사건대전지방법원 서산지원 2009가단7511 배당이의

가. 사건개요

(1)청구인은 2007. 7. 9. 전○순 소유의 충남 태안읍 ○○리 665-2 ○○동 제○○호에 전세금을 1억 3,000만 원으로 하여 전세권 설정등기를 마치고 그 무렵부터 거주하여 왔다.

(2)그런데 전○순은 이에 앞서 2005년도 귀속 사업소득세, 종합소득세, 특별소비세 및 부가가치세 등(이하 ‘사업소득세 등’이라 한다)의 과세표준과 세액 신고를 누락하였고, 관할 세무서장은 그 과세표준과 세액을 경정하여 2007. 2. 10.부터 2007. 6. 30.까지 전○순에게 고지하였다.

(3)한편선순위근저당권자인농업협동조합중앙회가 담보권 실행을 위한 경매 신청을 하여 2008. 10. 17. 위 부동산에 대한 경매가 개시되고, 그 절차가진행되어 매각허가 결정이 선고되었다(대전지방법원 서산지원 2008타경12151호).

(4)경매법원은 2009. 7. 15. 배당절차에서 대한민국이 전○순에 대하여 가지는 2005년 귀속 사업소득세 등 조세채권의 법정기일이 청구인의 전세권 설정등기일보다 앞선다는 이유로 대한민국을 청구인보다 선순위로 배당표를 작성하여 청구인을 배당에서 제외하였다.

(5)이에 청구인은 배당이의의 소를 제기하고(대전지방법원 서산지원 2009가단7511), 그 소송 계속 중 국세의 납세고지서 발송일과 담보권 설정등기일의 선후를 기준으로 국세의 우선권을 인정한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 나목이 헌법에 위반된다며 위헌법률심판 제청신청을 하였다가 모두 기각되자, 2011. 5. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판대상

청구인은 이 사건 심판청구서에서 국세기본법 제35조 제1항 제3호 나목 전체를 심판대상으로 삼고, 당해사건 법원 역시 그 심판대상을 특별히 제한하지 않고 있으나, 위 조항은 ‘국세·가산금 또는 체납처분비’의 우선징수권에 관한 내용인바, 이 중 당해사건에 적용되고 청구인이 헌법에 위반된다고 주장하는 것은 ‘국세’에 관한 부분이므로, 심판대상을 이 부분으로 한정하기로 한다.

따라서 이 사건 심판대상은 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제3호 나목 중 ‘국세’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제35조(국세의 우선) ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다)전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

나.과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과 결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일

[관련조항]

별지 기재와 같다.

2. 청구인의 주장요지

담보권 설정 당시 담보권자는 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 없는데도, 공시되지 않는 납세고지서의 발송일을 기준으로 조세채권을 담보채권에 우선하도록 한 이 사건 법률조항은, 담보권자의 예측가능성을 해하여 민주적 기본질서, 적법절차 원칙, 과잉금지원칙 등에 반하고 담보권자의 재산권을 침해한다.

3. 판 단

가. 관련 기본권 및 헌법상의 원칙

청구인은 앞서 본 바와 같이, 이 사건 법률조항이 민주적 기본질서 및 적법절차 원칙 등에 반하여 헌법에 위반된다고 주장하나, 민주적 기본질서 및 적법절차 원칙은 조세채권과 사법상 담보권의 우열 관계를 정한 이 사건 법률조항과는 직접적인 관련이 없으므로, 아래에서는 이 사건 법률조항이 담보권자인 청구인의 재산권을 침해하는지에 관하여만 판단하기로 한다.

나. 재산권 침해 여부

(1) 이 사건 법률조항의 입법취지

조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서, 고도의 공공성·공익성을 지녀 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있으므로, 국세에 관하여는 국세기본법 제35조 제1항 본문에, 지방세에 관하여는 지방세기본법 제99조 제1항 본문에 각각 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 국세 또는 지방세 우선의 원칙을 천명하고 있다.

한편, 담보권은 그 피담보채권의 우선변제를 확보하기 위하여 등기 또는 등록 등 공시방법을 취하여 설정하는데, 이러한 저당권 등의 피담보채권에 대하여 아무런 제한 없이 조세채권이 우선한다면 담보권자는 그가 예측할 수 없었던 조세채권의 체납 때문에 채권을 확보할 수 없는 손해를 입게 되고, 이는 사법상 거래질서에 커다란 혼란을 초래할 수 있다.

이 사건 법률조항은 담보권의 목적인 재산의 매각대금에서 정부가 과세표준과 세액을 결정·경정 또는 수시 부과결정하는 국세를 징수하는 경우 당해 국세의 ‘납세고지서 발송일 전에’ 설정된 저당권 등에 의하여 담보된 채권에 대하여는 국세를 우선 징수할 수 없도록 함으로써 조세징수의 확보와 사법질서의 존중이라는 두 가지의 공익 목적을 합리적으로 조정하는 데 그 취지가 있다(헌재 2009. 9. 24. 2007헌바61 등, 판례집 21-2상, 480, 489; 헌재 2007. 5. 31. 2005헌바60 , 판례집 19-1, 590, 596-597 참조).

(2) 조세채권과 담보권의 우열 기준에 대한 심사

일반적으로 조세채권은 법률에서 정한 과세요건이 충족되면 성립되고, 당해 세법이 정하는 바에 따라 과세표준과 세액을 납세의무자가 신고하거나 정부가 결정함으로써 구체적으로 확정되며, 이를 기초로 조세채무의 이행으로서 납부 또는 징수하게 되므로, 통상 그 성립에서 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되어, 그 중 어느 시기를 기준으로 전세권, 저당권 등에 의하여 담보된 채권

과 우열을 가릴 것인지가 문제된다.

전세권, 저당권 등의 담보권은 등기나 등록이라는 명확한 공시방법이 있으나, 조세채권은 그와 같은 특별한 공시방법이 없으므로, 만약 담보권을 취득하려는 자가 조세의 부담 여부를 전혀 예측할 수 없는 시기나 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 그 조세채권이 담보권에 우선할 수 있다고 한다면, 이는 재산권인 담보권의 본질적인 내용을 침해하거나 그 내용을 과도하게 제한함과 동시에 사법상 담보물권 제도의 근간을 흔드는 것이 될 수 있다.

그러므로 조세채권과 담보권 사이의 우열을 가리는 기준은 ‘조세의 우선권’을 인정하는 공익목적과 ‘담보권의 보호’라는 사법질서를 합리적으로 조화하는 선에서 법률로써 명확하게 정하여야 하고, 이는 마땅히 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기이어야 한다.

다만, 그 구체적인 시기는, 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기인 한, 입법자가 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속하는 사항이므로, 특별한 사정이 없는 한 이를 헌법에 위반된다 할 수 없다(헌재 2001. 7. 19. 2000헌바68 , 공보 59, 746, 749; 헌재 2007. 5. 31. 2005헌바60 , 판례집 19-1, 590, 597 참조).

(3) 구체적 판단

(가)이 사건 법률조항에서 규정한 “과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과 결정하는 경우”로는, 상속세, 증여세 등과 같이 부과과세 방식의 국세를 정부가 결정하여 고지하는 경우와, 본래 신고납부 방식의 국세에 대하여 납세의무자가 신고를 하지 않았거나 납세의무자의 신고 내용에 오류 또는 누락이 있어 과세관청이 조사 후 과세표준과 세액을 경정하여 납세의무자에게 납부할 세액을 고지하는 경우 등이 있는데, 그 어느 경우이든 해당 국세의 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건이 충족되는 때에 성립하고, 정부가 과세표준과 세액을 결정하는 때에 구체적인 납세의무가 확정되며(국세기본법 제21조, 제22조, 국세기본법 시행령 제10조의2), 그 납부를 고지함으로써 확정의 효력이 발생되어 이를 토대로 납세의무자는 조세채무를 이행하게 된다.

이와 같은 일련의 단계 중 납세고지서의 발송은 구체적인 과세표준과 세액이 확정된 후에 비로소 이루어지므로, 납세고지서 발송일에는 이미 조세채권의 가액 및 납부기한 등이 구체적으로 확정되어 있고 그 확정된 내용이 과세관청 외부에 드러나게 되므로, 이 사건 법률조항이 정하고 있는 납세고지서 발송일은 납세의무의 존부 및 범위가 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수

없는 시기임이 명백하다.

(나) 또한, 담보권을 체결하려는 자로서는 그 상대방인 납세의무자에게 납세증명서 또는 발송한 납세고지서가 없음을 증명하는 사실증명 등을 과세관청으로부터 발급받아 줄 것을 요청하거나, 납세의무자로부터 위 증명발급에 관한 위임을 받아 상대방의 조세채무의 존부와 범위를 확인할 수 있다.

더욱이 전세권 또는 임차권을 설정하려고 하는 자는 국세징수법 제6조의2 규정에 의한 미납국세 열람 제도를 활용하여 임대인에게 납세고지서가 발송된 세액이 있는지 여부를 확인할 수 있으므로, 현실에 있어 담보권자의 예측가능성은 어느 정도 보장되고 있다.

다만, 현행법상 조세공시 제도를 택하고 있지 않고, 담보권자가 담보권설정자의 협력 없이 독자적으로 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 없다는 제약이 있기는 하나, 조세채권의 공시기능이 담보권의 공시기능에 비하여 불완전하다는 사정으로 인한 위험은 당사자들 사이의 정보교환과 자율적 판단으로 회피하거나 감소시킬 수 있으므로(헌재 2009. 9. 24. 2007헌바61 등, 판례집 21-2상, 480, 492 참조) 위와 같은 제약이 있다는 사정만으로 담보권자가 조세채무의 범위 및 존부를 확인할 수 없다고 보기 어렵다.

(다)앞서 본 바와 같이, 조세채권은 그 성립에서 확정 및 고지서 송달에 이르기까지 상당한 시일이 소요됨에 반하여 일반 민사채권은 성립과 동시에 담보권을 설정할 수 있으므로, 조세채권과 피담보채권과의 우열을 가리는 기준시점을 납세고지서 발송일보다 이후의 시점으로 한다면, 납세의무자의 허위 담보권 설정 등을 통하여 국세징수가 불가능 또는 곤란해질 우려가 있다.

조세가 국가 또는 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서, 고도의 공공성·공익성을 가진다는 점을 고려할 때, 일반채권과의 형평성을 유지하고 허위채권에 기한 담보권 설정으로 조세채무를 회피하는 악용사례를 방지하기 위해서도 납세의무 확정일 이후인 납세고지서 발송일 이후에는 조세채권을 우선적으로 보호하는 것이 필요하다(헌재 1997. 4. 24. 93헌마83 , 판례집 9-1, 459, 468 참조).

(라)이와 같은 점들을 종합해 볼 때, 이 사건 법률조항이 정하고 있는 납세고지서 발송일은 담보권자가 그 시점에서 담보권설정자의 조세채무의 존부와 범위를 확인할 수 있으므로 담보권자의 예측가능성을 해하지 아니하고, 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하지 아니하므로, 합리적인 기준이라 할 수 있고, 나아가 달리 그 기준시기의 설정이 현저히 불합리하다고 볼 사유가 없으

므로, 이 사건 법률조항이 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없다.

4. 결 론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제35조(국세의 우선) ① 국세·가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다.

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다) 전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

가.과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일

나. 생략

다.원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세와 인지세에 있어서는 가목 및 나목의 규정에 불구하고 그 납세의무의 확정일

라.제2차납세의무자(보증인을포함한다)의 재산에서 국세를 징수하는 경우에는「국세징수법」제12조의 규정에 의한 납부통지서의 발송일

마.양도담보재산에서 국세를 징수하는 경우에는「국세징수법」제13조의 규정에 의한 납부통지서의 발송일

바.「국세징수법」제24조 제2항의 규정에 의하여 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 세액에 대하여는 가목부터 마목까지의 규정에 불구하고 그 압류등기일 또는 등록일

구 국세징수법(2002. 12. 26. 법률 제6805호로 개정되고, 2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것) 제6조(납세증명서의 발급) 세무서장은 납세자로부터 납세증명서의 발급신청을 받은 때에는 그 사실을 확인하고 즉시 당해 증명서를 발급하여야 한다.

제6조의2(미납국세 등의 열람) ①주택임대차보호법 제2조의 규정에 의한주거용건물 또는 상가건물임대차보호법 제2조의 규정에 의한 상가건물을 임차하여 사용하고자 하는 자는 당해 건물에 대한 임대차계약을 하기 전에 임대인의 동의를 얻어 임대인이 납부하지 아니한 국세의 열람을 임차할 건물 소재지의 관할세무서장에게 신청할 수 있다. 이 경우 관할세무서장은 열람신청에 응하여야 한다.

②제1항의 규정에 의하여 임차인이 열람할 수 있는 국세는 임대인의 체납액, 납세고지서 또는 납부통지서를 발부한 후 납기가 도래하지 아니한 국세, 각 세법의 규정에 의한 과세표준 및 세액의 신고기한 내에 신고한 국세 중 납부하지 아니한 국세에 한한다.

구 국세징수법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15190호로 개정되고, 2011.9. 16. 대통령령 제23140호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세증명서의 유효기간)① 납세증명서의 유효기간은 그 증명서를 발급한 날로부터 30일간으로 한다. 다만, 발급일 현재 당해 신청인에게 고지된 국세가 있거나 발급일이 속하는 달에 법정납기가 도래하는 국세(자진납부하거나 원천징수하여 납부하는 국세를 제외한다)가 있는 때에는 그 납기까지로 할 수 있다.

②세무서장은 제1항 단서의 규정에 의하여 유효기간을 정한 때에는 당해 증명서에 그 사유와 유효기간을 명시하여야 한다.